Налог на прибыль при оказании услуг нерезидентом

НДС по услугам нерезидентов в России

Несколько слов о применении норм налогового законодательства

При работе с иностранными партнерами первый вопрос, который нужно решить бухгалтеру, состоит в том, нормам какого законодательства следовать при налогообложении доходов и расходов по контракту, заключенному с иностранным партнером. Напомним, что нормы международных соглашений имеют приоритет над нормами отечественного налогового законодательства (ст. 7 НК РФ). Однако, как правило, такие соглашения регулируют вопросы взимания имущественных, а не косвенных налогов (см. Постановление Правительства РФ от 24.02.2010 N 84), поэтому при расчетах по НДС можно смело апеллировать к нормам Налогового кодекса.

Когда российская организация выступает в роли налогового агента?

Для компаний, сотрудничающих с зарубежными партнерами, гл. 21 НК РФ предусмотрено два случая, когда им приходится исполнять роль налогового агента:

— при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах (п. 1 ст. 161 НК РФ);

— при участии в расчетах в качестве посредника, реализующего на территории РФ товары (работы, услуги), имущественные права иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (п. 5 ст. 161 НК РФ).

Возникает вопрос: как узнать, что зарубежный партнер не состоит на учете в качестве налогоплательщика? Очень просто. Иностранцы встают на учет по месту нахождения постоянного представительства, которому присваиваются свои ИНН, КПП. Если деньги идут на счет данного представительства, то российской организации не нужно исполнять обязанности агента за иностранную компанию, последняя сама будет налогоплательщиком в лице зарегистрированного в налоговых органах филиала (подразделения). Если же деньги идут на счет нерезидента, не имеющего такого представительства, можно утверждать, что это признак сотрудничества с иностранцем, не состоящим на учете в налоговых органах. Значит, российской фирме следует быть готовой к исполнению обязанностей налогового агента.

Приобретение услуг у иностранного партнера

При приобретении работ, услуг у иностранного партнера российская организация как налоговый агент должна удержать налог из доходов, выплачиваемых иностранному лицу, и перечислить его в бюджет. После этого налоговый агент получает право на вычет НДС, удержанного из доходов иностранца (при условии, что работы, услуги используются в облагаемой налогом деятельности).

Агенту нужно иметь в виду, что налог в этом случае уплачивается в бюджет одновременно с суммой, перечисляемой иностранному партнеру. Банк не примет платежку на перечисление средств партнеру без поручения на уплату удержанного налога (абз. 2, 3 п. 4 ст. 174 НК РФ). В связи с тем что расчеты с иностранным партнером производятся в иностранной валюте, а обязанность по уплате налога исполняется в национальной валюте (п. 5 ст. 45 НК РФ), для перечисления НДС в бюджет налоговому агенту — российской организации нужно определиться с курсом рубля по отношению к иностранной валюте, по которому пересчитывается налоговая база (в нашем случае — это сумма контракта). Финансовое ведомство считает, что в соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ налоговая база пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического осуществления расходов (Письмо от 03.07.2007 N 03-07-08/170).

Пример 1. Российская организация приобретает у иностранного партнера, не состоящего на учете в налоговых органах РФ, услуги, связанные с наладкой оборудования и оказываемые на территории РФ. Стоимость работ оценивается в сумму 3540 евро. Оборудование, как и сами работы, предназначено для ведения облагаемой НДС деятельности. В целях наглядности предположим, что согласно контракту расчеты производятся по факту оказания услуг. Курс евро на дату оказания услуг составил 38,8534 руб. за евро, на дату расчета — 39,0532 руб. за евро.

По условиям контракта предусмотрено удержание НДС из доходов, перечисляемых иностранному партнеру. Сумма НДС, подлежащая удержанию, составляет 540 евро (3 540 евро x 18/118).

В бухгалтерском учете российской организации будут сделаны следующие проводки:

На дату оказания услуг иностранным партнером

Отражено оказание услуг иностранным
партнером без НДС
((3540 евро — 540 евро) x 38,8534 руб/евро)

На дату расчетов с иностранным партнером и с бюджетом по НДС

Отражена разница при погашении обязательства
(117 160 — 116 560) руб.

Перечислена оплата партнеру за вычетом суммы
НДС
((3540 евро — 540 евро) x 39,0532 руб/евро)

Отражена сумма НДС, удержанная из стоимости
оказанных услуг (работ) и подлежащая уплате
в бюджет налоговым агентом
(540 евро x 39,0532 руб/евро)

Удержанный НДС перечислен в бюджет

Уплаченный НДС предъявлен к вычету

Напоминаем, затраты в виде отрицательной курсовой разницы от переоценки требований (обязательств) признаются внереализационными расходами (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ), поэтому возникшую в учете разницу можно учесть при расчете налога на прибыль.

В конечном итоге на счете 68 образуется дебетовое сальдо (21 089 руб.) от трех проводок, что как раз и показывает, что сумма налога уменьшена налоговым агентом на сумму НДС, уплаченного за иностранного партнера.

Право на вычет российская организация имеет в том налоговом периоде, в котором произведена уплата налога в бюджет (Письмо Минфина России от 15.07.2009 N 03-07-08/151, Постановление ФАС СКО от 21.12.2009 N А32-21695/2008-46/378-2009-34/283), хотя налоговики переносят вычет на следующий налоговый период (Письма ФНС России от 07.09.2009 N 3-1-10/[email protected], от 14.09.2009 N 3-1-11/730).

Приобретение услуг через российского посредника

Ситуация, когда услуги приобретаются у иностранных партнеров через посредников заказчика, не часто, но встречается. В таких случаях обязанности налогового агента по уплате НДС возлагаются на посредника, действующего от своего имени и за счет комитента (иностранной компании).

Допустим, покупатель (комитент), приобретая услуги по техническому обслуживанию у иностранного производителя оборудования, работает с ним не напрямую, а через своего посредника (комиссионера) — российскую компанию. В этом случае для удержания и перечисления суммы налога в бюджет за иностранного партнера посредник — налоговый агент определяет налоговую базу расчетным методом как произведение стоимости приобретаемых услуг и ставки налога, равной 18/118 (если контрактом предусмотрено удержание налога с дохода нерезидента). В свою очередь, покупатель, приобретающий таким образом услуги (работы), имеет право принять к вычету НДС, уплаченный в бюджет посредником, при условии, что налоговый агент не только правильно исчислил налог, но и не забыл при этом составить и предъявить покупателю счет-фактуру от своего имени с пометкой «за иностранное лицо».

Оформленный за иностранного партнера счет-фактуру посредник регистрирует в книге продаж (это является основанием начисления и перечисления налога в бюджет) без соответствующего отражения в книге покупок. К вычету налог предъявляет комитент (конечный покупатель услуг) в случае использования им этих услуг для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, и на основании документов, подтверждающих уплату в бюджет сумм налога, удержанного налоговым агентом, и перечисление этих сумм налога комитентом комиссионеру в составе средств на исполнение договора комиссии.

Такой вывод следует из немного запутанного, по мнению автора, Письма Минфина России от 18.01.2008 N 03-07-08/13 и Письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/[email protected], которое посвящено вопросам составления счетов-фактур при реализации (приобретении) товаров (работ, услуг) с участием посредников.

Пример 2. Изменим условия предыдущего примера. Допустим, что организация приобретает услуги, связанные с наладкой оборудования, через посредника. Его вознаграждение составляет 10% от суммы дохода, перечисляемого иностранному партнеру после удержания налога.

В бухгалтерском учете посредника (комиссионера) будут сделаны следующие проводки:

Налог на прибыль при оказании услуг нерезидентом

Недавно таможенники сообщили, что внешнеторговый оборот постоянно растет, например, в январе этого года он увеличился почти на четверть, по сравнению с январем 2004. С иностранцами все активней сотрудничают не только продавцы товаров, но и те, кто выполняет работы или оказывает услуги. О нетоварных операциях — эта статья.

Начнем с ситуации, когда отечественная организация консультирует нерезидента. Здесь нужно определить, где проходит продажа услуги: в России (надо платить НДС) или за ее пределами (НДС не взимается — подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Откроем статью 148 НК РФ из которой ясно, что страна выполнения зависит от вида услуги. Например, консультационные, рекламные, юридические и многие другие услуги (они перечислены в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ) считаются отечественными, когда их покупатель работает в нашей стране. В свою очередь, место деятельности выясняется из свидетельства о госрегистрации (если оно есть у иностранца), учредительных документов или наличия постоянного представительства в России.

Несмотря на четко прописанные нормы, налогоплательщики находят способы, позволяющие сменить место деятельности с России на заграницу. Но прежде чем воплощать их, надо посчитать выгоду предприятия — иногда ему лучше не уходить от НДС, теряя возможность принять налог к вычету. Например, руководитель убыточной фирмы не обрадуется возможности включить “входной“ налог в затраты, которые и так велики, а вот пропажа вычета будет неприятна.

Допустим, налогоплательщик все-таки решил перевести работы или услуги за границу. Входной НДС тут не принимается к вычету, зато включается в расходы для налога на прибыль (подп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ). Следовательно, экономический эффект — освобождение от НДС по оказанным услугам плюс уменьшение налога на прибыль. Обычно на 24 процента от входного НДС (если фирма платит налог по стандартной ставке).

Есть два способа, позволяющих перенести место оказания услуг (работ): заменить контрагента или переделать характер правоотношений с ним. Обе операции опасны — инспекторы могут обвинить компанию в том, что ее единственная цель сделки — уход от налогов и нет иных экономических задач. Это может привести к перерасчету налогов или к взысканию всей суммы, прошедшей по мнимой сделке, в доход государства (ст. 169 ГК РФ), или к применению сразу двух этих мер. Последнее Президиум ВАС РФ фактически одобрил в ряде своих постановлений, например от 25 января 2005 г. № 10767/04. Но этих бед можно избежать. Позволим себе немного теории. Экономические отношения, в нашем случае — операции по продаже услуг, достаточно широкое понятие, а юридические (правовые) только их оформляют. Таким образом, если организация хочет добиться экономического результата, она может использовать все нормы гражданского права. Главное, чтобы они были законными и соответствовали фактическим обстоятельствам деятельности. А если при этом изменится место реализации работ и услуг — почему бы нет?

Рассмотрим пример. Отечественное предприятие Х поручает зарубежной компании Y разработку программного обеспечения (далее — ПО). Та, в свою очередь, по договору с российской фирмой Z заказывает ей другую услугу — обработку информации. Подобные работы, выполняемые Z для иностранца, не находящегося в России (Y), признаются зарубежными (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ) и необлагаемыми. Далее инофирма Y реализует заказчику X ПО как на объект авторского права, без передачи исключительный или неисключительных прав1. Услуги инофирмы не поименованы и в других нормах пункта 1, значит, она оказана там, где находится исполнитель (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Он не в России, поэтому операция между иностранцем Y и нашей компанией X освобождена от налога. Итак, налоговый смысл сделки в том, что вся она не облагается НДС, но есть экономический результат — полученное ПО. Оно создано с учетом информации, обработанной Z, поэтому участие последней компании также оправданно.

Определяя страну, очень важно правильно установить экономическую суть сделки. Допустим, фирма заключила договор на информационные услуги нерезиденту. НДС она не стала платить, ведь по таким операциям он начисляется, если покупатель работает в России (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). На самом же деле, отечественная организация оказала услуги по оценке и выдала заключение оценщика. Это уже совсем другая деятельность, не предусмотренная среди тех, место выполнения которых определяется по адресу клиента. Подобная услуга признается оказываемой по месту нахождения исполнителя (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ), то есть в России и облагается НДС.

Теперь посмотрим на ситуацию иначе. Предположим, что результат исполнения услуги — информационный отчет о вероятных вариантах стоимости здания, исходя из данных рынка недвижимости. Значит, оказаны услуги по обработке информации и считается, что они выполнены там, где находится клиент — за границей. В России НДС не платится. Его придется начислить если заказчик потребует официальное заключение оценщика, но только со стоимости оценочной услуги, установленной по отдельному договору.

Договора, как и акты на проведенные услуги и работы, подтверждают место их выполнения (п. 4 ст. 148 НК РФ), поэтому к этим бумагам надо отнестись особо внимательно. Например, в них стоит привести характер оказанных услуг, а также способ передачи полученных результатов заказчику — заметили судьи ФАС МО в постановлении от 8 апреля 2004 г. № КА-А41/2421–04. В нем же указано, что документы оцениваются не только по формальному соответствию требованиям закона, но и исходя из их достоверности и достаточности при разрешении спорного вопроса. Здравое пренебрежение формализмом продемонстрировал ФАС СЗО в постановлении от 9 ноября 2004 г. № А05–3525/04–10, поддержав налогоплательщика. Компания выполняла услуги только на основании бланков приема заказов, не имея договоров с нерезидентом, а чиновники этим воспользовались, начислив НДС. Суд, отменяя это решение, посчитал, что договор можно заменить заказом, ведь в последнем есть все нужные реквизиты: информация о клиенте, услугах, их стоимости и т.д. Формальный недочет (не то название документа) — не повод начислять НДС.

Примером формализма послужит письмо УМНС России по г. Москве от 2 декабря 2003 г. № 24–11/66957. Там сказано, что если название услуги не в точности соответствует подпунктам 1- 4 статьи 148 НК РФ, то она оказана где работает исполнитель, то есть в России (п. 2 ст. 148 НК РФ). Следовательно, надо начислять НДС. Сделав этот вывод, налоговики потребовали облагать маркетинговые услуги, которые рассматривались в письме. Чтобы не было конфликтов подобную деятельность стоит оформлять как “услуги по обработке информации о рыночной среде», не упоминая о маркетинге. Тем же, кто допустил неосторожную фразу, придется платить НДС или спорить. В последнем случае надо упирать на то, что перечень услуг по сбору и обработке информации не расшифрован, к ним можно отнести и маркетинг. Правда, Временным классификатором услуг во внешнеэкономической деятельности он включен в раздел правовых услуг (код 8610000). Но классификатор в первоначальном виде даже не был официально опубликован и не определено, что он применяется при налогообложении. Как видим, ситуация запутана, полагаем, что ее можно считать неустранимым сомнением, толкуемым в пользу плательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Есть иные варианты изменения места проведения работ и услуг. Один следует из пункта 3 статьи 148 НК РФ. Там установлено, что местом выполнения вспомогательных работ (услуг) признается то, где реализованы основные. О том, что эти услуги должны быть оформлены в одном договоре не говорится, главное, чтобы между ними была прямая причинно-следственная связь . Например, она есть, когда компания по заказу зарубежного партнера разрабатывает ПО (с передачей исключительных прав), а также попутно адаптирует программы клиента под новую. Обычно первое действие считается выполненным по месту нахождения заказчика, и если он иностранец — то не облагается НДС. Второе — по месту продавца и раз он резидент России, то НДС платится. Использование конструкции основных и вспомогательных услуг позволяет провести указанные операции единообразно, по главной деятельности. В нашем случае, с нее не взимается НДС, значит, он не берется и с адаптации. Причем здесь лучше составить единый договор, чтобы лишний раз подчеркнуть связь дополнительной услуги и основной, необлагаемой НДС.

Другой незаслуженно забытый момент — привлечения услуг агента (абз. 7 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Если нерезидент использует в качестве агента российскую компанию, то вознаграждение, полученное последней от иностранца, может не облагаться НДС. Но нужно соблюдать сразу два условия. Первое — отечественное предприятие должно заключать контракт на оказание услуг инофирме не от своего имени, а действовать от лица зарубежного партнера. Второе — по составленному договору для инофирмы должны выполняться консультационные, юридические, бухгалтерские и иные услуги, перечисленные в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Впрочем, проблемы возможны и если все условия выполнены, поскольку чиновники иногда забывают абзац, освобождающий агентов от налога. Пример такого подхода — письмо УМНС России по г. Москве от 6 января 2004 г. № 24–11/00411 с требованием платить налог от агентского вознаграждения, полученного с иностранца. Подобный приказ можно оспорить, опираясь на статью 148 Налогового кодекса, но, скорее всего, придется судиться.

Транспортные услуги для российского заказчика

Помимо консультационных, сейчас распространены транспортные услуги, которые оценим с точки зрения заказчика — российской фирмы. Стандартный вопрос таких налогоплательщиков — надо ли им выступать в роли налогового агента, взимая НДС с иностранного перевозчика, который не зарегистрирован в России? Для ответа опять обратимся к статье 148 Налогового кодекса. Из нее видно, что обычно реализация услуг по перевозке — место деятельности самой транспортной фирмы (что следует из подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ), в частности везущей товар по железнодорожной или автомобильной дороге. Если такая компания находится (поставлена на налоговый учет, имеет представительство, офис и т. д.) в России, то и услуги считаются реализованными у нас (п. 2 ст. 148 НК РФ). В обратной ситуации, когда перевозчик — нерезидент, базы по НДС не возникнет, даже при доставке товара по России. Это не только видно из кодекса, но и подтверждено письмами Минфина России2 от 18 февраля 2004 г. № 04–03–08/09 и УМНС России по г. Москве от 22 июня 2004 г. № 24–11/41335. Есть иное мнение — с нерезидента, перевозящего импортируемые товары по России, надо удерживать НДС (письмо УМНС России по Московской области от 31 октября 2003 г. № 06–21/18753/Ц492), так как он работает в нашей стране. Но этот документ не заслуживает внимания, его авторы не учли пункт 2 статьи 148 НК РФ.

Нормы, рассмотренные выше, не относятся к перевозкам водным и воздушным транспортом, им мы посвятили отдельную таблицу.

НДС при водных и воздушных перевозках, выполненных нерезидентами

Ситуация

Начисление НДС

Товар доставляется из одной точки РФ в другую

Если инофирма не платит сама НДС, то российский партнер удерживает налог с ее доходов

Товар доставляется из РФ за границу или наоборот

Если иностранец не платит НДС, то налог удерживается из его доходов. Из пункта 2 статьи 148 НК РФ видно, что если точка начала или окончания водного (воздушного) маршрута — Россия, то перевозчик работает в РФ

Порт назначения и порт отправки — за пределами РФ

НДС не платится, даже если операции выполняет российская компания. Подобные перевозки — заграничные (п. 2 ст. 148 НК РФ)

Экспедиторские услуги

Услуги выполняет лицо, не зарегистрированное в РФ (подп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 148 НК РФ). Мы считаем, что они проходят за рубежом и не облагаются НДС. В ИФНС могут решить иначе — от налога свободны лишь услуги по организации перевозок, показанных в строке 3 таблицы. Думаем это неверно. Фискалы приравнивают перевозку и экспедирование, что не предусмотрено НК РФ

Помимо доставки товара, существуют еще и транспортно-экспедиционные услуги, связанные с организацией перевозок (ст. 1 Федерального закона от 30 июня 2003 г. № 87-ФЗ). Они не приведены в подпунктах 1 — 4 пункта 1 статьи 148, значит, им посвящен подпункт 5. Если их оказывает иностранец, не ведущий деятельность в России, то НДС не удерживается. Работа отечественных экспедиторов облагается НДС, независимо от того, где эти услуги выполняются или кто их заказчик — резидент либо нерезидент.

Для российского экспедитора

В заключение, — информация для российских экспедиторов, организующих доставку товаров за рубеж. Они могут начислять НДС по нулевой ставке и получить налоговые вычеты (подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ). Но для этого надо собрать документы, приведенные в пункте 4 статьи 165 НК РФ: контракт (его копия) на экспедиторские услуги, выписка банка о поступлении платы от клиента, копии документов, в том числе ГТД, подтверждающих вывоз товара. Эти документы надо передать налоговикам в 180-дневный срок (с момента выпуска товаров) и тогда компания получает право на нулевую ставку. Правда его приходятся отстаивать, если чиновники заявляют, что эта ставка распространяется лишь на перевозчиков (письмо УМНС России по г. Санкт-Петербургу от 27 апреля 2001 г. № 03–06/8736). Но подобное утверждение легко оспорить. Его опровергает головное налоговое ведомство (п. 2 письма МНС России от 5 апреля 2002 г. № 03–3–06/893/32-Н435) и суд (пример — постановление ФАС СЗО от 2 сентября 2004 г. № А13–853/04–19).

Отечественный экспедитор, который обслуживает экспортно-импортные операции, формально может создать иностранную компанию и сменить прописку. Однако экономическая эффективность такого шага должна быть реально просчитана. С одной стороны, предприятие не ведет деятельность в РФ (п. 2 ст. 148 НК РФ), значит, не платит НДС. Но с другой — налог начисляется за рубежом. Кроме того, в России деятельность отсутствует только на бумаге, фактически же организация сотрудничает с российскими партнерами. Это будет весьма проблематично, если нет территориального отделения или офиса. А когда он есть, то надо перечислять НДС. Распечатано с сайта компании «Развитие бизнес-систем» (РБС).

Закрытое акционерное общество «Аудиторско-консультационная группа «Развитие бизнес-систем».
Телефон: +7 495 967 6838 / Факс: +7 495 956 6850 / e-mail:
© 2011 / ЗАО «АКГ «РБС»/ Все права защищены

Дата документа 19.06.2020
Метки Методика

ИМПОРТ УСЛУГ

Сфера услуг является одной из самых перспективных и быстро развивающихся отраслей экономики. Она охватывает широкое поле деятельности от торговли и транспорта до финансирования и страхования.
В этой статье мы рассмотрим, что понимается под импортом услуг, как подтвердить факт их оказания, как отразить в бухгалтерском и налоговом учете услуги, оказанные иностранным партнером.

Внешняя торговля услугами по определению, данному в пункте 8 статьи 2 Федерального закона от 08.12.2003 г. N 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее — Закон N 164-ФЗ) — это оказание услуг (выполнение работ), включающее в себя производство, распределение, маркетинг, доставку услуг (работ) и осуществляемое способами, указанными в статье 33 названного закона.
Определение «импорт услуг» содержит раздел II Методических положений по организации статистического наблюдения за внешней торговлей услугами, утвержденных Приказом Росстата от 29.12.2012 г. N 677, согласно которому импорт услуг — это услуги, оказанные нерезидентами для резидентов национальной экономики.
Перечень услуг, импортируемых резидентами, достаточно широк, например:
— транспортные услуги включают грузовые и пассажирские перевозки всеми видами транспорта и другие распределительные и вспомогательные услуги;
— туризм («поездки») охватывает все товары и услуги, приобретаемые туристами в стране, где они путешествуют, в том числе для их собственного потребления;
— коммуникационные услуги включают две основные категории операций в международных коммуникациях: телекоммуникации, а также почтовые и курьерские услуги;
— услуги по страхованию включают услуги по страхованию жизни, грузов и другим видам страхования;
— финансовые услуги включают комиссионные сборы, относящиеся к аккредитивам, лимитам кредитования, финансовой аренде, операциям по обмену иностранной валюты, брокерским операциям, выпуску облигаций и другие;
— компьютерные и информационные услуги охватывают услуги по обработке и представлению компьютерных данных и другой информации;
— другие деловые услуги включают научно-технические исследования и разработки, юридические, бухгалтерские и управленческие консультации; рекламу и маркетинг; архитектурные разработки и другие услуги.

Исходя из статьи 33 Закона N 164-ФЗ импорт услуг осуществляется следующими способами, названными в статье 33 Закона N 164-ФЗ:
— с территории иностранного государства на территорию Российской Федерации;
— на территории иностранного государства российскому заказчику услуг;
— иностранным исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории Российской Федерации, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени иностранных лиц на территории Российской Федерации;
— иностранным исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории Российской Федерации.

Импорт услуг может быть ограничен путем введения запретов и ограничений, затрагивающих все или отдельные сектора услуг, в отношении способов оказания услуг на основании федеральных законов и иных нормативных правовых актов Российской Федерации.
Между тем, в отношении мер, затрагивающих импорт услуг, иностранным исполнителям услуг и способам оказания услуг предоставляется режим не менее благоприятный, чем режим, предоставляемый аналогичным российским исполнителям услуг и услугам, оказываемым ими на территории Российской Федерации.

Обратите внимание. Доступ к полному содержимому данного документа ограничен.

В данном случае предоставлена только часть документа для ознакомления и избежания плагиата наших наработок.
Для получения доступа к полным и бесплатным ресурсам портала Вам достаточно зарегистрироваться и войти в систему.
Удобно работать в расширенном режиме с получением доступа к платным ресурсам портала, согласно прейскуранту.

Агент иностранца по налогу на прибыль

С каких доходов иностранной организации нужно исчислить и удержать налог, как это сделать и как отчитаться

Внимание

Даже если ваша организация применяет специальные налоговые режимы (УСНО, ЕСХН, ЕНВД), она может стать агентом иностранной организации по налогу на прибыл ь п. 2 ст. 275, п. 3 ст. 275, пп. 4, 5 ст. 286, ст. 310, п. 4 ст. 346.1, п. 5 ст. 346.11 НК РФ .

Плательщиками налога на прибыль, кроме российских организаций, являются иностранные организации, получающие доходы от источников в Р Ф п. 1 ст. 246 НК РФ . И если ваша организация выплатила доход иностранной компании, не имеющей постоянного представительства в РФ, вполне вероятно, что ей придется выступить в роли налогового агент а п. 1 ст. 24, пп. 2, 2.1 ст. 275, п. 4 ст. 286 НК РФ . Причем независимо от применяемого режима налогообложения. То есть вам нужно будет удержать с дохода иностранного контрагента и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога на прибыль.

А станете вы налоговым агентом или нет, зависит от вида выплаченного дохода.

Физические лица, в том числе предприниматели, не являются агентами по налогу на прибыль при выплате доходов иностранным организация м п. 4 ст. 286, п. 1 ст. 310 НК РФ; Письмо Минфина России от 17.06.2008 № 03-08-13 .

Облагаемые доходы иностранной организации

Для удобства мы показали их в таблице.

Вид дохода Максимальная налоговая %
Дивиденд ы подп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ 1 5 подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ
Доходы от распределения прибыли или имущества организаций, в том числе при их ликвидации или выходе участника из ОО О подп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ 2 0 подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ
Проценты по долговым обязательствам любого вид а подп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ 2 0 подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ
Доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности, в частности:

  • лицензионное вознаграждение (роялти ) п. 5 ст. 1235 ГК РФ ;
  • платежи по договору коммерческой концессии (франчайзинга ) п. 1 ст. 1027 ГК РФ
2 0 подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ
Отметим, что, по мнению Минфина, российским налогом на прибыль такие платежи облагаются, даже если само право пользования объектами интеллектуальной собственности будет использоваться за пределами Р Ф Письмо Минфина России от 14.05.2010 № 03-08-05
Доходы от продажи исключительных прав не подлежат налогообложению у источника выпла т п. 2 ст. 309 НК РФ
Доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций, за исключение м подп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ; п. 7 ст. 2, ч. 2, 3 ст. 4 Федерального закона от 07.06.2011 :

  • акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с п. 3 ст. 280 НК РФ;
  • ценных бумаг, а также производных от них финансовых инструментов, реализованных на иностранных биржах через иностранных организаторов торговли
2 0 подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ
Доходы от продажи недвижимого имущества, находящегося на территории Р Ф подп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ 2 0 подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ
Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества (за исключением морских или воздушных судов, транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках), используемого на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций (за вычетом возмещаемой стоимости лизингового имущества ) подп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ 2 0 подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ
Доходы от предоставления в аренду или субаренду морских или воздушных судов, транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозка х подп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ 1 0 подп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ
Доходы от международных перевозок, если пункт назначения или отправления находится на территории Р Ф подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ 1 0 подп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ
Экспедиторские услуги не относятся к перевозкам, поэтому доходы от них не облагаются российским налогом на прибыл ь Письма Минфина России от 19.11.2010 № 03-08-05, от 11.10.2010 № 03-08-05; Письма УФНС России по г. Москве от 14.05.2010 № 16-15/[email protected], от 28.10.2009 № 16-15/112945; Постановление ФАС ВСО от 25.05.2011 № А19-19549/10
Штрафы и пени за нарушение договорных обязательст в подп. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ 2 0 подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ

* Международными договорами (соглашениями об избежании двойного налогообложения) могут быть установлены пониженные ставки налога на прибыль или может предусматриваться вообще освобождение конкретных доходов от налогообложения на территории Р Ф ст. 7 НК РФ .

Кроме того, в НК РФ сказано, что налогом на прибыль также облагаются «иные аналогичные доходы » подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ . Однако что следует понимать под этим, в Кодексе не разъясняется. Можно выделить три позиции, сформировавшиеся в правоприменительной практике по этому вопросу.

ПОЗИЦИЯ 1. Это любые доходы, полученные от источников в РФ, не связанные с деятельностью постоянного представительства иностранной организации и не относящиеся к доходам от продажи имущества, имущественных прав, выполнения работ, оказания услуг на территории РФ п. 2 ст. 309 НК РФ; п. 1.1 разд. II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150 (далее — Методические рекомендации) . Этот подход позволяет контролирующим органам относить к доходам, аналогичным перечисленным в п. 1 ст. 309 НК РФ:

  • выплаты страхового возмещения по договорам имущественного страховани я Письма Минфина России от 11.08.2011 № 03-03-06/3/6, от 25.06.2010 № 03-03-06/1/431 ;
  • доходы от операций с любыми финансовыми инструментами срочных сдело к Письма Минфина России от 26.08.2011 № 03-03-06/2/133, от 07.07.2011 № 03-08-05, от 16.03.2011 № 03-08-05 ;
  • бонусы, выплаченные иностранному покупателю за покупку определенного количества товаро в Письмо Минфина России от 11.08.2009 № 03-08-05 ;
  • доходы, полученные иностранцем по договору доверительного управления, в котором российская организация является доверительным управляющим, а иностранная организация — учредителем или выгодоприобретателе м п. 6 ст. 309 НК РФ; Письмо Минфина России от 06.10.2009 № 03-03-06/1/642 .
  • ПОЗИЦИЯ 2. Это доходы, не связанные с обычной предпринимательской деятельностью иностранной компани и Постановление Президиума ВАС РФ от 08.07.2008 № 3770/08 . То есть аналогичные доходы — это «пассивные» доходы, получаемые от вложений капитала и не зависящие от каждодневной деятельности. В то же время в перечне п. 1 ст. 309 НК РФ упомянуты такие доходы, как доходы от международных перевозок, которые «пассивными» не назовешь.

    ПОЗИЦИЯ 3. Это доходы, аналогичные прямо названным в п. 1 ст. 309 НК Р Ф Письмо УМНС России по г. Москве от 05.06.2002 № 26-12/25907; Постановление ФАС МО от 01.02.2006 № КА-А41/12791-05 . Например, проценты за пользование чужими деньгами по ст. 395 ГК РФ аналогичны штрафам и пени за нарушение договорных обязательств.

    Как видим, вариантов несколько. Но в любом случае, если вы сомневаетесь, относятся ли доходы, которые вы будете выплачивать иностранному контрагенту, к доходам, облагаемым у источника выплаты (налогового агента), загляните еще и в п. 2 ст. 309 НК РФ, в котором названы доходы иностранцев, с которых российские организации налог не удерживают.

    Необлагаемые доходы иностранной организации

    К доходам иностранцев, не облагаемым российским налогом на прибыль у источника выплаты — российской организации, относятся доход ы п. 2 ст. 309 НК РФ :

  • от продажи имущества (кроме недвижимости, находящейся на территории РФ, и акций российских компаний, более 50% активов которых состоит из такой недвижимости);
  • от продажи имущественных прав;
  • от выполнения работ (оказания услуг) на территории РФ.
  • При этом указанные операции не должны приводить к образованию постоянного представительства иностранного контрагента в Р Ф п. 2 ст. 309 НК РФ .

    Платить налог на прибыль за иностранцев, получивших доход в РФ, должны только организации, «физики» от этой обязанности избавлены

    Основываясь на такой формулировке НК, налоговые инспекторы зачастую считают, что если деятельность привела к образованию постоянного представительства, но иностранец на налоговый учет в России не встал, то вы обязаны выступить в роли налогового агента. Однако это не так. Вам не нужно самостоятельно выяснять, привела ли деятельность вашего иностранного контрагента к образованию постоянного представительства или нет и встал ли иностранец на учет. Поскольку если постоянное представительство образовано, то иностранная организация признается самостоятельным плательщиком российского налога на прибыль независимо от того, встала она на налоговый учет или нет. А значит, вы не являетесь налоговым агентом. Если же постоянного представительства нет, то вы не являетесь налоговым агентом в силу п. 2 ст. 309 НК РФ и никаких документов, подтверждающих статус иностранца, вы не обязаны представлят ь п. 7.1 разд. II Методических рекомендаций; п. 3 ст. 306, пп. 5, 6, 8 ст. 307 НК РФ; Постановления ФАС ДВО от 18.05.2009 № Ф03-1968/2009; ФАС МО от 15.03.2007 № КА-А40/1507-07-П .

    Кстати, если иностранная компания выполняет для вас работы (оказывает услуги) или продает вам товары за границей, то выплаты ей не признаются доходами от источников в РФ и налог на прибыль с них удерживать не нужн о п. 1 ст. 246, п. 1 ст. 309 НК РФ; Письма Минфина России от 24.11.2010 № 03-08-05, от 31.03.2010 № 03-08-05, от 01.10.2008 № 03-08-05; Письма УФНС России по г. Москве от 09.02.2011 № 16-15/[email protected], от 03.12.2010 № 16-15/[email protected], от 12.11.2010 № 16-15/[email protected] .

    Когда с дохода налог удерживать не нужно

    Вам не придется удерживать и перечислять в бюджет налог, если доход, который вы выплачиваете иностранному контрагент у п. 2 ст. 310 НК РФ :

  • относится к постоянному представительству иностранца и у вас есть нотариально заверенная копия свидетельства о постановке иностранной организации на учет в налоговых органа х утв. Приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124; подп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ .
  • Копия должна быть заверена не ранее чем в году, предшествующем году выплаты дохода. Например, чтобы не удерживать налог с доходов, выплачиваемых в 2011 г., нужна копия свидетельства, заверенная в 2010 г. или 2011 г . Письмо Минфина России от 29.04.2009 № 03-08-05/1 ;

  • освобожден от налогообложения в РФ международным договором (соглашением) и у вас есть подтверждение того, что иностранная компания имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым заключен международный договор (об этом подтверждении мы еще поговорим ниже ) подп. 4 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ ;
  • выплачивается иностранному организатору, маркетинговому партнеру, официальной вещательной компании XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Соч и подп. 5, 6 п. 2 ст. 310 НК РФ; п. 6 ст. 12 Федерального закона от 30.07.2010 ; статьи 3, 3.1 Федерального закона от 01.12.2007 . Эта льгота действует в отношении доходов, выплачиваемых до 1 января 2017 г.
  • Нюансы применения международных договоров

    Как мы уже упомянули, международным договором, заключенным с государством, на территории которого находится ваш иностранный контрагент, могут быть предусмотрены пониженные ставки налога на прибыль или освобождение от налогообложения в РФ. Но для того чтобы воспользоваться международной льготой, нужно, чтобы к моменту выплаты дохода иностранная организация представила вам документ, подтверждающий ее постоянное местонахождение в таком государстве, заверенный компетентным органо м ст. 7 НК РФ, подп. 4 п. 2, п. 3 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ .

    Компетентный орган — это орган, который назван таковым в соответствующем международном соглашении. Как правило, такими органами соглашения называют министров финансов и руководителей налоговых органов (их уполномоченных представителей). Документы, выданные другими органами и организациями, для целей налогообложения резидентство иностранца не подтверждаю т п. 1 ст. 312 НК РФ; п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций; Письмо Минфина России от 25.06.2010 № 03-03-06/1/431; Письма УФНС России по г. Москве от 17.03.2010 № 16-12/027377, от 19.05.2009 № 16-15/049833, от 21.04.2009 № 16-15/038742; Постановление Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 № 9999/10 .

    Перечень международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения, действующих на 1 января 2011 г., приведен в Письме Минфина России от 23.03.2011 и размещен на сайте ФНС России в разделе «Международное сотрудничество».

    Учтите, если подтверждение составлено на иностранном языке, то вам потребуется его перевод на русский язы к п. 1 ст. 312 НК РФ .

    Кроме того, налоговый инспектор может предъявить дополнительные требования к документу, подтверждающему резидентство иностранного контрагента, в частности потребовать, чтобы:

    • документ был легализован (засвидетельствована подлинность подписи, печати и штампа в дипломатическом представительстве или консульстве РФ в государстве, органами которого документ выдан ) п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций; Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 № 990/05; Письмо УФНС России по г. Москве от 16.08.2006 № 20-12/72977 ;
    • на документе был проставлен апостиль, если документ исходит от органов государства, присоединившегося к Гаагской конвенции (отменяющей требование легализации иностранных официальных документов ) заключена в Гааге 05.10.61, вступила в силу для России 31.05.92 . Но здесь нужно учитывать вот что.
    • Тексты рассмотренных в статье Писем Минфина можно найти: раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы (информационный банк «Финансист»)

      Во-первых, с некоторыми государствами достигнута договоренность о принятии документов без проставления апостиля или консульской легализации. Перечень таких государств приведен в отдельных Письмах Минфин а Письма Минфина России от 17.06.2010 № 03-08-13, от 09.10.2008 № 03-08-05/2; Письмо ФНС России от 12.05.2005 № 26-2-08/5988; Письмо УФНС России по г. Москве от 21.12.2010 № 16-15/[email protected] .

      Во-вторых, Минфин рекомендовал принимать неапостилированные документы, указывая на то, что иностранные государства поступают именно та к Письма Минфина России от 01.07.2009 № 03-08-13, от 05.10.2004 № 03-08-07 . Поэтому если документ исполнен на официальном бланке компетентных органов иностранных государств и подписан официальными уполномоченными лицами, то апостиль и легализация ему не нужны.

      Мы решили уточнить позицию Минфина по этому вопросу на сегодняшний момент.

      Из авторитетных источников

      “ На сегодняшний день данный вопрос до конца не урегулирован. Есть договоренность только с несколькими странами — это Республика Белоруссия, Украина, Республика Молдова, Республика Казахстан, Республика Узбекистан, Киргизская Республика, Республика Таджикистан, Республика Армения, Азербайджанская Республика, Соединенные Штаты Америки, Республика Кипр, Словацкая Республика, Федеративная Республика Германия.

      Подтверждения постоянного местопребывания (резидентства), выданные уполномоченными органами вышеуказанных стран, принимаются без апостилирования.

      Ответственной за обмен информацией в рамках межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения является ФНС России. И мы надеемся, что работа по этому вопросу будет вестись и дальше ” .

      Если ваш иностранный контрагент является резидентом государства, с которым у России нет договоренностей, для снижения налоговых рисков лучше получить апостиль. Даже если он будет проставлен после выплаты доход а Постановления ФАС МО от 30.07.2009 № КА-А40/6945-09; ФАС ДВО от 25.07.2008 № Ф03-А59/08-2/2798 ;

    • в документе был указан конкретный период, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. Если же он не указан, контролирующие органы считают, что резидентство подтверждено на календарный год, в котором выдан докумен т п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций; Письма Минфина России от 07.06.2011 № 03-03-06/2/87, от 21.07.2009 № 03-08-05, от 01.04.2009 № 03-08-05, от 09.10.2008 № 03-08-05/1, от 21.08.2008 № 03-08-05/1, от 16.05.2008 № 03-08-05, от 12.03.2008 № 03-08-05, от 04.06.2007 № 03-08-05; Письмо УФНС России по г. Москве от 12.12.2006 № 20-12/109629 . Кстати, суды этот довод, как правило, не принимают во внимани е Постановления ФАС СЗО от 17.05.2011 № А27-10300/2010; ФАС МО от 07.04.2011 № КА-А41/2465-11, от 05.03.2011 № КА-А40/977-11 . Например, в одном из постановлений суд счел резидентство иностранной организации в 2007 г. установленным на основании подтверждения, датированного 07.02.2006, и подтверждения о сохранности статуса в 2009 г . Постановление ФАС МО от 07.04.2011 № КА-А41/2465-11

    Порядок исчисления и удержания налога

    Если с дохода, который вы собираетесь выплатить иностранцу, нужно исчислить и удержать российский налог на прибыль, вам нужно правильно определить налоговую базу и своевременно перечислить налог в бюджет.

    Определяем налоговую базу

    В большинстве случаев налоговая база — это сумма выплачиваемого дохода. Поэтому исчислить налог просто: нужно сумму дохода умножить на соответствующую ставк у п. 3 ст. 247, п. 1 ст. 274, п. 3 ст. 275, п. 1 ст. 286, п. 4 ст. 286 НК РФ .

    Но есть и операции, налоговая база по которым определяется как доходы за вычетом понесенных расходо в п. 1 ст. 310 НК РФ :

  • продажа недвижимого имущества, находящегося в РФ, или акций российских предприятий, активы которых на 50% состоят из такой недвижимост и п. 4 ст. 309 НК РФ . Расходы на приобретение недвижимости или акций определяются в порядке, установленном статьями 268 и 280 НК РФ;
  • предоставление имущества в лизин г подп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ . В расходах лизингодателя учитывается стоимость предмета лизинга;
  • распределение организацией в пользу иностранного участника имущества, в частности, при ликвидации организации или выходе иностранца из ООО. Доход облагается налогом только в той части, которая превышает вклад, внесенный иностранным участником в уставный капита л подп. 1 п. 2 ст. 43, подп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ; Письма Минфина России от 01.11.2010 № 03-08-05, от 03.08.2010 № 03-03-06/1/519; Письмо УФНС России по г. Москве от 30.10.2008 № 20-12/101953 .
  • Такие расходы учитываются, только если к дате выплаты доходов у вас есть документы, их подтверждающие (в частности, договор купли-продажи объекта недвижимости, платежные документы и т. д . Письмо Минфина России от 19.04.2011 № 03-08-05 ).

    Расходы исчисляются в той же валюте, в которой выплачивается доход (при необходимости пересчитываются по официальному курсу (кросс-курсу) ЦБ РФ на дату их осуществления ) п. 5 ст. 309 НК РФ .

    Удерживаем и уплачиваем налог

    Налог, подлежащий удержанию, исчисляется в той валюте, в которой вы будете выплачивать дохо д п. 5 ст. 309 НК РФ . А вот перечислить его в бюджет нужно в рублях по курсу ЦБ РФ на дату перечисления. Причем сделать это нужно не позднее следующего рабочего дня после дня выплаты иностранцу доход а п. 5 ст. 45, пп. 2, 4 ст. 287, п. 1 ст. 310 НК РФ .

    Медлить с перечислением налога «за иностранца» не стоит

    Проблема может возникнуть, если доход выплачен в натуральной форме или ваше обязательство перед иностранцем прекращено неденежным способом, например зачетом встречного требования.

    НК РФ обязывает и в такой ситуации перечислить налог в бюджет, уменьшив соответствующим образом неденежный доход иностранной компани и п. 3 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ . Но как это сделать? Ведь даже если мы, например, поставим иностранцу меньше товаров, чем должны по бартерному контракту, денег у нас от этого не появится.

    Теоретически можно сослаться на то, что налог удерживается только из денег, выплачиваемых иностранц у подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ . Да и ВАС разъяснял, что оштрафовать агента за неперечисление налог а ст. 123 НК РФ можно, только если он имел возможность удержать соответствующую сумму из выплачиваемых иностранцу дене г п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 . А значит, достаточно письменно сообщить в налоговый орган о невозможности удержать нало г подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ .

    Но эти аргументы могут и не сработать. И налоговые органы, и суд исходят из того, что раз обязанность установлена, то ее нужно исполнять. Так, недавно суд признал правомерным взыскание штрафа по ст. 123 НК РФ с организации, не перечислившей налог с дохода иностранца по той причине, что обязательство по выплате ему процентов было новировано в вексел ь Постановление ФАС ВВО от 18.08.2010 № А28-20209/2009 .

    Избежать подобных проблем помогут так называемые налоговые оговорки в договорах. Все, что нужно сделать, — это написать, что цена договора увеличивается на сумму налогов, подлежащих уплате за иностранную организацию на территории РФ. Тогда вы будете четко знать, сколько должны иностранцу, а сколько — государству.

    Порядок представления отчетности

    Выплатив иностранной организации доход, вам еще нужно будет отчитаться перед налоговой инспекцией, представив Налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налого в утв. Приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/[email protected]; п. 4 ст. 310 НК РФ . Если вы выплатили доход:

  • в I квартале, то расчет нужно представить не позднее 28 апреля и потом уже за год;
  • во II квартале — не позднее 28 июля и потом уже за год;
  • в III квартале — не позднее 28 октября и потом уже за год;
  • в IV квартале — только один раз, не позднее 28 марта следующего года (годовой расчет).
  • Налоговый расчет составляется отдельно в отношении каждого отчетного и налогового периода, в котором выплачивались доходы иностранным организациям, и нарастающим итогом с начала года не составляетс я Письмо ФНС России от 20.11.2009 № 3-2-14/20; Письмо УФНС России по г. Москве от 27.06.2008 № 20-12/060969 .

    За непредставление налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налого в утв. Приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/[email protected]; п. 4 ст. 310 НК РФ или представление его позже установленного срока может быть взыскан штраф в размере 200 руб . п. 1 ст. 126 НК РФ

    Например, если вы перечислили иностранцу доход в июне, то не позднее 28 июля вы должны были представить налоговый расчет за II квартал. Если в III квартале никаких выплат не будет, то представлять отчет за III квартал не нужно. И дальше расчет нужно будет подать только за год.

    Если доходы не облагаются российским налогом на прибыль, то не возникает налогоплательщика, а значит, и нет налогового агент а ст. 24 НК РФ . Следовательно, представлять расчет в ситуации, когда вы выплачиваете иностранной компании доходы, с которых не удерживаете налог, потому что доходы освобождены от налогообложения в РФ, не нужно. Согласны с этим и суд ы Постановления ФАС ЗСО от 20.08.2010 № А27-25154/2009; ФАС ПО от 12.03.2009 № А72-5266/2008 .

    Однако контролирующие органы считают иначе и требуют представлять расчет при любых выплатах дохода иностранной организаци и Инструкция по заполнению формы налогового расчета. утв. Приказом МНС России от 03.06.2002 № БГ-3-23/275; Письмо Минфина России от 07.06.2011 № 03-03-06/1/334; Письма УФНС России по г. Москве от 12.11.2010 № 16-15/[email protected], от 27.07.2006 № 18-11/1/66229 . При этом они предлагают в разделе 1 налогового расчета заполнять графы 7 (графы 12 не заполняются), в разделе 2 — графы 8 (графы 13 не заполняются ) Письмо УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 № 20-12/064111 .

    Однозначно подавать расчет не нужно в отношении доходов, которые не относятся к полученным от источника в РФ (например, по услугам, оказанным вне территории РФ, перевозкам исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ).

    Если вы несвоевременно перечислите в бюджет налог за иностранца, вас могут оштрафовать по ст. 123 НК РФ. Штраф составит 20% от суммы налога, подлежащего перечислению. А вот взыскать с вас недоимку, то есть потребовать уплатить налог за счет средств налогового агента, инспекторы не вправ е Постановления Президиума ВАС РФ от 06.04.2010 № 14977/09; ФАС МО от 21.02.2011 № КА-А40/393-11, от 16.04.2009 № КА-А40/1191-09-2; ФАС ВСО от 26.11.2009 № А78-733/2009; ФАС ПО от 29.12.2010 № А49-8215/2009 .

    Вместе с тем имейте в виду, что недавно был обнародован проект Постановления Пленума ВАС РФ по части первой НК РФ (с ним можно ознакомиться на сайте ВАС РФ). И в нем ВАС предлагает, чтобы в такой ситуации налоговые органы заявляли к налоговым агентам иски о возмещении убытков.

    Налог на прибыль с доходов иностранных организаций в 2020 году

    Доходы иностранных организаций, облагающиеся налогом на прибыль при выплате

    дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру (участнику) российских организаций;

    Например: одним из учредителей российского ООО является иностранная организация, по окончании отчетного периода принято решение о распределении прибыли и выплате дивидендов.

    доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;

    Например: при выходе из состава учредителей ООО иностранная организация получает выплату, превышающую взнос иностранного участника в уставный капитал ООО.

    процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации: государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов; иные долговые обязательства российских организаций;

    Например: доходы в виде процентов, полученные иностранной организацией по договору займа с российской организацией.

    доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности;

    Например: выплаты иностранным организациям за использование авторского права на произведения литературы, искусства или науки, патентов, товарных знаков, секретной формулы и т.п.

    доходы от реализации акций (долей) организаций, более 50% активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), кроме акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг согласно п. 9 ст. 280 НК РФ;

    Например: российская организация приобрела у иностранной организации — нерезидента долю в российском ООО. По данным бухгалтерского баланса в стоимости активов российского ООО доля недвижимости составляет 52%.

    доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;

    Например: российская организация приобретает здание на территории РФ у иностранной организация, которая не состоит на учете в налоговых органах.

    доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации;

    Например: российская организация арендует у иностранной организации недвижимое имущество, находящееся на территории РФ, российская организация получила в лизинг от иностранной организации движимое имущество для использования на территории РФ.

    доходы от международных перевозок;

    Например: российская организация заказывает морскую перевозку между портами, находящимися за пределами РФ;

    штрафы и пени за нарушение российскими лицами договорных обязательств.

    Например: российская организация выплачивает в пользу иностранной организации неустойку за несоблюдение условий договора поставки.

    Комментарий к п. 10: Мы видим, что список облагаемых доходов иностранной организации, открыт. Как разобраться, является ли доход «аналогичным»? Налоговым агентам помогут сориентироваться выводы Минфина РФ и судебная практика, из которых следует, что аналогичность доходов заключается не в схожести их с видами доходов, перечисленных в подпунктах РФ, а в том, что «аналогичные» доходы, не связанны с предпринимательской деятельность на территории РФ. Это так называемые «пассивные» виды доходов.

    К сожалению позиция контролирующих органов по «аналогичным» доходам не всегда однозначна. Иногда имеют место попытки «переквалификации» активных доходов в «пассивные». В частности, случаются споры с налоговыми органами по доходам от консультационных услуг, за предоставление информации (см. постановления ФАС ДО от 27.03.2008 N Ф03-А73/08-2/509, Президиума ВАС от 08.07.2008 N 3770/08, письмо Минфина РФ от 23.06.2014 N 03-00-08/2/29954).

    Перечисленные в пунктах доходы иностранной организации облагаются налогом на прибыль независимо от формы, в которой они получены (п. 3 ст. 309 НК РФ).

    Например, доходы могут быть перечислены на счет организации, переданы в натуральной форме, могут быть произведены зачет требований, прощение долга.

    Напоминаем, что не подлежат обложению налогом на прибыль у источника выплаты доходы, полученные иностранной организацией от оказания услуг на территории РФ, если они не приводят к образованию постоянного представительства в РФ (п. 2 ст. 309 НК РФ). Это доходы от предпринимательской деятельности, которая не носит постоянного характера на территории РФ и не выполняется на регулярной основе.

    Например, иностранная организация получает вознаграждение за разовые работы по пуско-наладке оборудования, для проведения работ в РФ командируются работники иностранной организации на срок 2 недели (п.2 ст.308 НК РФ).

    Применение норм об устранении двойного налогообложения

    В общем случае нормы главы 25 НК РФ (см. п. 2 ст. 284, ст. 310 НК РФ) предусматривают следующие налоговые ставки налога на прибыль по доходам иностранных организаций от источников в РФ, не связанных с деятельностью через постоянное представительство:

    10% — по доходам от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок;

    15% — по доходам в виде дивидендов и процентов по долговым обязательствам российских организаций;

    20% — по всем остальным доходам, с учетом отдельных нюансов, перечисленных в ст. 310 НК РФ.

    При налогообложении доходов иностранной организации ставки налога, прописанные в НК РФ, применяются не всегда. Налогообложение доходов иностранной организации от источников в РФ производится с применением положений международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения (ст. 7 НК РФ).

    Как правило, в таких договорах установлены льготные ставки налога на доходы, или предусмотрено полное освобождение отдельных видов доходов резидентов договаривающихся государств в стране их выплаты.

    Например, статьей 11 Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Никосия, 5 декабря 1998 г.) предусмотрено, что «проценты» (доходы от долговых требований любого вида) подлежат налогообложению только в государстве, резиденту которого они выплачиваются. Это значит, что выплата процентов по займу полученному российской организацией от кипрской организации на территории РФ налогообложению не подлежат.

    Льготные условия налогообложения, предусмотренные международными договорами не применяются автоматически, право на их использование иностранная организация должна подтвердить (ст. 312 НК РФ). Для этого налоговый агент должен располагать следующими документами, полученными от иностранной организации:

    Справка, подтверждающая постоянное местонахождение иностранной организации в государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение) об устранении двойного налогообложения, заверенная компетентным органом иностранного государства. Форма такой справки устанавливается внутренним законодательством этого иностранного государства.

    Минфин РФ считает, что документы, подтверждающие обязанность иностранной организации уплачивать налоги в определенном иностранном государстве, аналогичные свидетельству о постановке на учет в налоговом органе такого иностранного государства, не могут являться подтверждающими постоянное местонахождение иностранной организации в иностранном государстве для целей устранения двойного налогообложения (см. например, письмо Минфина РФ от 31.05.2016 г. N 03-08-05/31265).

    Документы, подтверждающие, что иностранная организация имеет фактическое право на получение дохода. Эти документы должны подтверждать, не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода иностранной организацией, но и то, что это лицо является непосредственным выгодоприобретателем («бенефициаром»), то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу.

    Перечень таких документов в НК РФ не установлен, документы могут быть оформлены в произвольном виде, законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации.

    Если на момент выплаты дохода иностранной организации российская организация — источник выплаты дохода не располагает подтверждением, предусмотренным п.1 ст. 312 НК РФ, то она производит удержание налога по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 310 НК РФ для соответствующего вида дохода.

    НК РФ предусматривает возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами РФ, регулирующими вопросы налогообложения, предусмотрен особый режим налогообложения, при условии представления подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор. Порядок такого возврата предусмотрен п.2 ст.312 НК РФ.

    Исполнение обязанности налогового агента

    Налоговыми агентами по налогу на прибыль признаются российские организации или иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и производящие выплаты иностранным организациям не связанным с постоянным представительством в РФ, доходов от источников в РФ.

    При этом не имеет значения, является ли организация, выплачивающая доход плательщиком налога на прибыль. Согласно нормам НК РФ, организации, применяющие специальные налоговые режимы (УСН, ЕСХН, ЕНВД) не освобождены от исполнения обязанностей налогового агента при выплате доходов иностранной организации (п.4 ст.286, п.3 ст. 346.1, п.2 ст. 346.11, п.4 ст. 346.26 НК РФ).

    Исчисление налога и его удержание налоговый агент обязан произвести непосредственно при выплате дохода, а перечислить удержанную сумму налога в бюджет налоговый агент должен не позднее дня, следующего за днем выплаты (или иной передачи) дохода иностранной организации (п. 2 ст. 287 НК РФ).

    Налоговая база при этом определяется в полной сумме дохода, за исключением доходов от реализации акций (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ) и доходов от продажи недвижимого имущества, находящегося на территории РФ (пп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ). По таким доходам налоговая база может быть уменьшена на понесенные расходы в соответствии со ст. 268 и 280 НК РФ. Естественно, расходы иностранной организации должны быть подтверждены документально.

    Налоговая база по доходам иностранной организации и сумма удержанного налога исчисляется в валюте, в которой иностранная организация получает свой доход (п. 5 ст. 309 НК РФ).

    По итогам отчетного (налогового) периода, в сроки, установленные НК РФ для представления декларации по налогу на прибыль, налоговый агент представляет в налоговый орган по месту своего учета налоговый расчет о суммах дохода, выплаченных иностранным организациям (п.4 ст.310, п.3 и п. 4 ст.289 НК РФ). Форма налогового расчета и инструкция по его заполнению утверждена Приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/[email protected]

    Ответственность налогового агента

    В общем случае за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок суммы налога для налоговых агентов предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 20% от суммы налога, подлежащей удержанию и (или) перечислению ( ст. 123 НК РФ). Кроме этого с налогового агента могут быть взысканы пени (п.п. 3, 4, 7 ст.75 НК РФ).

    При этом надо учитывать активно применяемую налоговым органом судебную позицию, что в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога (п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, письма ФНС России от 10.08.2016 N СД-4-3/[email protected], от 22.08.2014N СА-4-7/16692).

    Если налогоплательщик своевременно (т.е. при выплате иностранной организации денежных средств) не удержал налог на доходы, впоследствие решил «исправиться» за счет собственных средств, ему следует учесть, что Минфин РФ против уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму налога, уплаченного «за иностранца». Аргументы Минфина РФ — в силу прямого указания положения пп.1 п.1 ст.264 НК РФ, позволяющего включать в расходы, связанные с производством и реализацией суммы налогов и сборов, применяется исключительно налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль, и не может применяться налоговым агентом (письмо Минфина РФ от 09.12.2016 г. N 03-03-06/2/73664).

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *