Право требования уплаты долга

Право требования уплаты долга

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

У одного юридического лица возникло денежное обязательство — долг — из договора поставки перед другим юридическим лицом, который сознательно не погашается его руководителем. Судебное взыскание задолженности на сегодняшний день кредитором по обязательству не производилось. Каким образом переуступить возникший долг в пользу физического лица? Есть ли особые требования к такому лицу? Как наложить обеспечительные меры с помощью Федеральной службы судебных приставов?

Сторонами в обязательстве, в том числе возникающем из договора, являются должник и кредитор. В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (ст. 307 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 454 и п. 1 ст. 516 ГК РФ покупатель по договору поставки обязан оплатить поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки, а поставщик, в свою очередь, вправе требовать от покупателя такой оплаты.
Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона.
Приведенные нормы свидетельствуют о том, что поставщик, исполнивший свое обязательство по поставке товара, может уступить принадлежащее ему право требования оплаты от покупателя другому лицу. При этом ни ст. 382 ГК РФ, ни иные положения законодательства не ограничивают круг лиц, которые могут уступать право требования и которые могут приобретать указанное право в результате такой уступки. Поэтому юридическое лицо может уступить принадлежащее ему требование любому другому лицу, в том числе и гражданину, не имеющему статуса индивидуального предпринимателя.
Как следует из буквального толкования п. 1 ст. 382 и п. 1 ст. 388 ГК РФ, уступка права требования производится по сделке, в которой участвуют две стороны: лицо, уступающее право (цедент), и лицо, приобретающее право требования (цессионарий). В силу этого такая сделка является договором (п. 1 ст. 154 ГК РФ), поэтому к ней применяются общие положения ГК РФ о сделках (глава 9) и о договоре (главы 27-29) (ст. 307.1 ГК РФ). Должник не является стороной указанного договора и по общему правилу его согласия на совершение уступки не требуется, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 382 ГК РФ).
Любой договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. При этом существенными являются следующие условия:
— о предмете договора;
— названные в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые условия для договоров данного вида;
— все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (п. 1 ст. 432 ГК РФ).
Гражданское законодательство не называет существенные условия договора об уступке права требования (договора цессии). Следовательно, в отсутствие заявленных сторонами условий, о которых должно быть достигнуто согласие, существенным для договора цессии является условие о его предмете.
Предметом договора цессии является уступка права (требования), возникшего из конкретного обязательства, поэтому в целях признания договора заключенным уступаемое требование должно быть индивидуально определено.
То есть договор цессии должен содержать:
— указание на то, что цессионарию передается право (требование) по обязательству;
— положения, позволяющие установить, по какому именно обязательству передается право (требование) и на чем это обязательство основано (предмет обязательства и основания его возникновения).
В рассматриваемом случае для определения предмета сторонам следует указать в договоре на то, что цессионарию уступается право требования денежных средств в такой-то сумме с такого-то должника на основании договора поставки (с указанием его реквизитов), по которому цедентом должнику поставлены такие-то товары согласно такому-то документу (указать на документы, подтверждающие факт поставки товара).
Отсутствие в договоре цессии ссылки на обязательство, из которого возникло уступаемое право, делает договор беспредметным, в связи с чем он признается незаключенным (п. 1.1 Обзора ФАС Волго-Вятского округа, ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.12.2007 N А10-128/07-Ф02-9092/2007, решение Арбитражного суда Пензенской области от 23.11.2010 N А49-5644/2010)*(1).
Условие о возмездности или цена уступки требования не является существенным условием договора цессии (постановление ФАС Центрального округа от 01.06.2005 NА14-12392-2004-455/22). Вместе с тем необходимо помнить, что само по себе отсутствие в договоре условия о цене или условий, позволяющих определить такую цену, по общему правилу не явля
ется основанием для признания его безвозмездным договором: в этом случае применяются положения п. 3 ст. 424 ГК РФ о том, что исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги. И только тогда, когда из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора напрямую следует, что он является безвозмездным, уплата какой-либо цены по нему не производится (п. 3 ст. 423 ГК РФ).
В связи с изложенным в том случае, если за уступку права гражданин должен уплатить какую-либо цену, то на это рекомендуется указать в договоре цессии, если же право уступается безвозмездно, то безвозмездный характер уступки должен быть обозначен в таком договоре в обязательном порядке. Отметим, что на безвозмездную уступку права требования от юридического лица гражданину не распространяется запрет на дарение между коммерческими организациями, установленный пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ.
Договор цессии должен быть совершен в той же форме, что и договор, из которого вытекает уступаемое требование (п. 1 ст. 389 ГК РФ), то есть в рассматриваемом случае — в той же форме, что и договор поставки (простой письменной или нотариальной, если договор поставки нотариально заверялся).
Если законом или договором не предусмотрено иное, право (требование) переходит к цессионарию в момент заключения договора цессии (п. 2 ст. 389.1 ГК РФ, смотрите также п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 120 (далее — Информационное письмо N 120), постановление ФАС Центрального округа от 14.05.2010 N Ф10-1845/10). Вместе с тем момент перехода права может быть определен в договоре цессии иначе.
Составления акта приема-передачи уступаемого права закон не требует, хотя, разумеется, не запрещает оформлять переход прав к цессионарию подобным образом. Помимо акта приема-передачи, воля сторон сделки на передачу права может быть выражена непосредственно в договоре цессии, подписанием которого стороны определили момент перехода права, либо в каких-либо иных действиях сторон данного соглашения, свидетельствующих о выражении воли на передачу этого права (п. 11 Информационного письма N 120). Следует учитывать, что исполнение договора уступки права (требования) со стороны цедента заключается, в частности, в передаче цессионарию документов, удостоверяющих право требования (п. 3 ст. 385 ГК РФ). Поэтому на практике стороны договора цессии могут удостоверить переход прав требования по обязательству к цессионарию составлением акта передачи удостоверяющих эти права документов.
Что же касается возможности цессионария, к которому перешло право требования, обратиться в Федеральную службу судебных приставов (далее — ФССП) с просьбой принять обеспечительные меры для исполнения уступленного ему требования, то необходимо помнить, что по смыслу ст. 30 и ст. 64 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее — Закон N 229-ФЗ) любые исполнительные действия могут совершаться судебным приставом-исполнителем только после возбуждения исполнительного производства на основании исполнительного документа по заявлению взыскателя, если иное не установлено Законом N 229-ФЗ. Перечень исполнительных документов закреплен в ст. 12 Закона N 229-ФЗ.
Следовательно, до получения цессионарием соответствующего исполнительного документа какие-либо обеспечительные меры не могут быть предприняты ФССП. Отметим, что в случаях, подобных рассматриваемому, такими документами являются, как правило, исполнительный лист, выдаваемый на основании вступившего в законную силу постановления суда по делу о взыскании суммы задолженности (ч. 1 ст. 428 ГПК РФ, ст. 318 АПК РФ) либо на основании определения суда об обеспечительных мерах, если после подачи иска о взыскании задолженности в суд последний удовлетворил поданное стороной в деле ходатайство о принятии обеспечительных мер по исполнению будущего судебного постановления (ст.ст. 139-142 ГПК РФ, ст.ст. 90-93, ст. 96 АПК РФ).
В заключение отметим, что передача цедентом денежных требований в силу общих правил п. 1 ст. 384 ГК РФ о переходе к новому кредитору в полном объеме всех прав первоначального кредитора влечет за собой и передачу цессионарию права на подачу иска в суд (определение ВАС РФ от 25.06.2012 N ВАС-6012/12, постановление Президиума ВАС РФ от 17.06.1997 N 1533/97, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 09.02.2016 N Ф06-5907/16, постановление Президиума Верховного Суда Удмуртской Республики от 10.06.2016 по делу N 4Г-532/2016).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат юридических наук Широков Сергей

8 ноября 2017 г.

————————————————————————-
*(1) Обращаем Ваше внимание на то, что отсутствие в договоре цессии прямого указания на договор, из которого возникло обязательство, само по себе может и не повлечь признания договора цессии незаключенным и перехода права (требования) по обязательству несостоявшимся, если из совокупности конкретных обстоятельств можно сделать вывод о том, что между цедентом и цессионарием существует определенность относительно предмета договора цессии (п. 12 Информационного письма N 120). Это соответствует правилу п. 3 ст. 432 ГК РФ, согласно которому сторона, принявшая от другой стороны полное или частичное исполнение по договору либо иным образом подтвердившая действие договора, не вправе требовать признания этого договора незаключенным, если заявление такого требования с учетом конкретных обстоятельств будет противоречить принципу добросовестности (п. 3 ст. 1 ГК РФ).

© ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 2020. Система ГАРАНТ выпускается с 1990 года. Компания «Гарант» и ее партнеры являются участниками Российской ассоциации правовой информации ГАРАНТ.

Все права на материалы сайта ГАРАНТ.РУ принадлежат ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». Полное или частичное воспроизведение материалов возможно только по письменному разрешению правообладателя. Правила использования портала.

Портал ГАРАНТ.РУ зарегистрирован в качестве сетевого издания Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзором), Эл № ФС77-58365 от 18 июня 2014 года.

ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 119234, г. Москва, ул. Ленинские горы, д. 1, стр. 77, [email protected]

8-800-200-88-88
(бесплатный междугородный звонок)

Редакция: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3145), [email protected]

Отдел рекламы: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3136), [email protected] Реклама на портале. Медиакит

Если вы заметили опечатку в тексте,
выделите ее и нажмите Ctrl+Enter

Цессия: правила продажи долга

Дебиторская задолженность может быть вполне ликвидным товаром. Для руководителя организации-продавца главный вопрос – найти на этот долг покупателя, который заинтересован в товарах и услугах, предлагаемых должником фирмы. А бухгалтеру придется осваивать тонкости учета и налогообложения операции по уступке права требования.

Договор уступки права

В соответствии со ст. 382 ГК РФ под уступкой права требования (цессией) понимается соглашение, в силу которого одна сторона – первоначальный кредитор по обязательству (цедент) передает новому кредитору (цессионарию) право требования исполнения обязательства должником. При этом новый кредитор приобретает право требования от цедента на условиях, не ухудшающих положение должника.

Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 № 120 «Обзор практики применения арбитражными судами положений главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации» (далее – Обзор) поставлена точка в длительном споре юристов о том, возможна ли уступка не всего требования, а только его части. Согласно мнению ВАС РФ уступка части права (требования) по обязательству не противоречит закону, если предмет уступки является делимым (п. 5 Обзора). В частности, были признаны делимыми: денежное обязательство, вытекающее из договора поставки, и арендное право пользования несколькими помещениями.

По общему правилу для перехода к другому лицу прав кредитора согласие должника не требуется. Однако при заключении договора стороны могут предусмотреть, что такое согласие является обязательным как в отношении всех прав кредитора по договору, так и в отношении их части.

Кроме того, стороны в договоре вообще могут запретить какую-либо уступку права требования. Это вытекает из содержания п. 1 ст. 388 ГК РФ, согласно которому уступка права требования кредитором другому лицу не допускается, если она противоречит закону или договору.

Недопустима передача по договору цессии прав требований, неразрывно связанных с личностью кредитора (в частности, требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью) (ст. 383 ГК РФ).

Если же такое противоречие все-таки возникнет, то договор уступки требования будет являться ничтожной сделкой (ст. 166, 168 ГК РФ).

Одновременно с этим у должника имеется право не исполнять обязательство новому кредитору до представления ему доказательств перехода требования к этому лицу (п. 1 ст. 385 ГК РФ). Поэтому должника следует уведомить об уступке прав требования по обязательствам путем передачи ему документов, доказывающих этот факт.

В противном случае должник может либо отказаться от уплаты до представления ему доказательств заключения договора цессии, либо отдать долг ненадлежащему кредитору. Риск, вызванный этими неблагоприятными последствиями, берет на себя новый кредитор (ст. 382 ГК). Ведь если дебитор вернул по ошибке долг первому кредитору, то обязательство будет считаться исполненным.

Прежний кредитор отвечает перед новым за то, что передал ему действительное требование. Если переданное требование основано на недействительной сделке (например, переданное требование на момент передачи уже исполнено должником), то новый кредитор вправе требовать от первоначального кредитора возмещения причиненных ему убытков (ст. 390 ГК РФ). Кроме того, переуступить можно только задолженность с неистекшим сроком исковой давности. Чтобы подтвердить «реальность» долга, новому кредитору следует потребовать от цедента представления акта сверки расчетов.

Первоначальный кредитор отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не за неисполнение этого требования должником. Исключением является случай, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором (ст. 390 ГК РФ).

Данному положению ст. 390 ГК РФ Президиум ВАС РФ придал «свежее» звучание (п. 1 Обзора). По мнению ВАС РФ, из положений ст. 390 ГК РФ вытекает, что действительность соглашения об уступке права (требования) вовсе не ставится в зависимость от действительности требования, которое передается новому кредитору. Неисполнение обязательства по передаче предмета соглашения об уступке права (требования) влечет ответственность передающей стороны, а не недействительность самого обязательства, на основании которого передается право. То есть если первоначальный договор и был признан недействительным, то соглашение об уступке права все равно имеет юридическую силу. Кстати, «уступать» можно не только ныне существующее, но и будущее право. Такой вывод сделал ВАС РФ в п. 4 Обзора.

Первоначальный кредитор обязан передать новому кредитору вместе с правом требования также и все документы, которые его удостоверяют, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п. 2 ст. 385 ГК РФ).

Впрочем, уклонение цедента от передачи новому кредитору необходимых документов само по себе еще не свидетельствует о том, что данное право не перешло к цессионарию; свидетельства выражения воли сторон на передачу этого права куда важнее (п. 11 Обзора).

Уступка требования (цессия) должна быть составлена в той форме, которая предусмотрена действующим законодательством для основного договора. Если оформление уступки требования будет совершено в форме, не предусмотренной действующим законодательством для основного договора, то уступка требования будет считаться недействительной на основании п. 1 и 2 ст. 452 и 168 ГК РФ.

Так, согласно ст. 389 ГК РФ уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной (нотариальной) форме. Уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки. Уступка требования по ордерной ценной бумаге совершается путем индоссамента (передаточной надписи) на этой ценной бумаге (п. 3 ст. 146 и п. 3 ст. 389 ГК РФ).

В ГК РФ определена лишь сама возможность передачи прав (требования) по сделке, но не указан вид договора, по которому эта передача происходит. Поэтому прежде всего в договоре цессии нужно определить предмет договора, то есть предмет передачи, конкретные требования, вытекающие из заключенной ранее сделки со ссылками на ее реквизиты. В противном случае договор будет считаться незаключенным. Иногда соглашение о цессии достигается путем составления обычного договора купли-продажи.

Однако далеко не всегда отсутствие в договоре цессии указания на обязательство, в состав которого входило уступаемое право (требование), влечет недействительность этого договора (п. 12 Обзора). Поскольку при возникновении спора суды учитывают и другие обстоятельства, как-то: уведомление цедентом должника о состоявшейся уступке, указанная в соглашении сумма задолженности и т.п.

В договоре цессии участвуют две стороны: цедент (продавец задолженности) и цессионарий (покупатель).

Договор цессии может быть как возмездным, так и безвозмездным. Согласно п. 3 ст. 423 ГК РФ договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. Поэтому договор уступки прав будет считаться безвозмездным только в том случае, если условие о безвозмездности договора будет явно следовать из соглашения сторон.

В то же время передача требования на безвозмездной основе между коммерческими организациями может быть расценена налоговыми и иными проверяющими органами в качестве договора дарения, а дарение между коммерческими организациями запрещено (ст. 575 ГК РФ). И в этом случае очень рекомендуем прислушаться к голосу ВАС РФ, который в п. 9 Обзора заявил, что договор цессии, заключенный между коммерческими организациями, может быть квалифицирован как дарение только в том случае, если будет установлено намерение сторон на безвозмездную передачу права (требования). Отсутствие в договоре цессии условия о цене передаваемого права само по себе не является основанием для признания его ничтожным как сделки дарения между коммерческими организациями.

Иначе говоря, факт «дарения права» еще нужно доказать. Само по себе несоответствие размера встречного предоставления объему передаваемого права (требования) еще не является основанием для признания ничтожным договора цессии, заключенного между коммерческими организациями, поскольку в силу п. 1 ст. 572 ГК РФ наличие возмездных начал в договорном обязательстве полностью исключает признание соответствующего договора договором дарения (п. 10 Обзора).

Кроме того, стороны в договоре цессии вправе решать судьбу начисленной неустойки, убытков, процентов по кредитам и всех других сумм, связанных с основным договором. Если же в договоре цессии об этих платежах не будет ничего сказано (по умолчанию), то права на их получение переходят к приобретателю автоматически (ст. 384 ГК РФ).

Об этом еще раз напомнил ВАС РФ в п. 15 Обзора. Более того, суд решил, что при уступке части требования в силу ст. 384 ГК РФ права, связанные с данным требованием, также переходят к цессионарию в части, пропорциональной переданному требованию.

«Уступать» можно даже неустойку (п. 21 Обзора). И не беда, если ее конкретный размер на момент уступки в силу ст. 333 ГК РФ определить невозможно. Как рассудил ВАС РФ в п. 16 Пленума, «неопределенное» на момент перехода право переходит к новому кредитору в таком же «неопределенном размере».

Помимо неустойки, Президиум ВАС разрешил «уступать» также и право на убытки, потому что «обязательство по возмещению убытков является денежным обязательством, возникшим в связи с нарушением должником прав потерпевшего», и, следовательно, обладает самостоятельной имущественной ценностью (п. 17 Обзора).

Налогообложение у цедента (продавца долга)

Особенности определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав установлены ст. 155 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг) или на основании закона, налоговая база у цедента определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из рыночных цен в соответствии со ст. 40 НК РФ (с учетом акцизов – для подакцизных товаров) и без включения НДС (ст. 154 НК РФ). Главное условие – чтобы операции по реализации указанных товаров подлежали обложению НДС (т.е. не освобождались от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ).

Если же уступаемое требование вытекает из обязательства, не связанного с реализацией (например, из договора займа или кредита), то при уступке этого требования объекта обложения НДС у цедента не возникает (Письмо МНС России от 12.07.2004 № 03-2-06/1/1543/22).

Пункт 4 ст. 149 НК РФ предусматривает обязанность налогоплательщика вести раздельный учет для операций, подлежащих обложению НДС и освобождаемых от налогообложения.

Таким образом, налоговая база у первоначального кредитора определяется в объеме и на условиях, предусмотренных первоначальным договором. Иначе говоря, в налоговую базу по НДС включается сумма, указанная в договоре как сумма оплаты за данный товар (работу, услугу).

Если цедент в результате уступки права требования получит меньшую сумму, чем предусматривал первоначальный договор, то эта разница не уменьшает налоговую базу по НДС.

В случае реализации права требования по цене, превышающей величину дебиторской задолженности, возникшую положительную разницу необходимо включать в налоговую базу по НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Таким образом, организация-продавец должна уплатить НДС с суммы полученного дохода (п. 41.2 Методических рекомендаций по применению гл. 21 НК РФ, утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447, далее – Методические рекомендации).

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы будет наиболее ранняя из следующих дат:

  • день передачи имущественных прав;
  • день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав.
  • ФНС РФ официально разъяснила, что следует понимать под этими терминами (Письмо ФНС РФ от 28.02.2006 № ММ-6-03/[email protected]).

    Датой передачи имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя, в т.ч. дата передачи права собственности, указанная в документе, подтверждающем передачу права собственности.

    Оплатой, частичной оплатой в счет предстоящей передачи имущественных прав признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательства иным способом, не противоречащим законодательству.

    Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при уступке (переуступке) права требования определены ст. 279 НК РФ.

    Если организация-цедент применяет метод начисления, то налоговая база определяется в момент передачи права собственности на товары (выполнения работ, оказания услуг).

    В большинстве случаев первоначальный кредитор продает требование с убытком, когда понимает, что самостоятельно взыскать задолженность ему будет проблематично.

    Судебная практика исходит из того, что к расчету убытка от уступки права требования доходы и расходы принимаются без учета НДС (Постановление ФАС ЗСО от 01.08.2005 № Ф04-4944/2005(13510-А27-33).

    Само признание убытка по операциям цессии будет зависеть от того, передается требование до наступления установленного договором срока платежа или после наступления этого срока.

    Согласно п. 1 ст. 279 НК РФ при уступке цедентом права требования третьему лицу до наступления установленного договором срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

    При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую продавец товара уплатил бы по долговому обязательству. А сумма процентов исчисляется в соответствии со ст. 269 НК РФ за период от даты уступки требования до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров.

    Так, в ст. 269 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право определять предельную величину процентов, принимаемых для целей налогообложения, одним из двух способов.

    Первый способ применяется организациями, имеющими кредиты и займы, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения (абз. 1 п. 1 ст. 269 НК РФ). Причем изменение хотя бы одного из критериев сопоставимости долговых обязательств, установленных п. 1 ст. 269 Кодекса (изменение срока предоставления займа более чем на 10%, изменение объемов займа и т.д.), ведет к признанию долговых обязательств для целей налогообложения несопоставимыми (Письмо Минфина России от 07.06.2006 № 03-06-01-04/130).

    Таким образом, для применения первого способа цедент должен заключить одновременно несколько договоров уступки требования, да еще и на сопоставимых условиях. Поскольку данная ситуация встречается достаточно редко (хотя теоретически и возможна), главное внимание уделим второму способу.

    Второй способ применяется при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ). В этом случае предельная величина процентов, признаваемых расходами, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях; и равной 15% – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

    ООО «Альфа» 01.10.2008 поставило (отгрузило) покупателю товар на сумму 100 000 руб. Согласно условиям договора оплата товара осуществляется в течение 30 дней с момента поставки.

    20.10.2008 ООО «Альфа» уступает право требования по этому договору ООО «Бета» за 90 000 руб. На момент заключения договора поставки ставка рефинансирования ЦБ РФ составила 12%.

    Фактический размер убытка составил 10 000 руб.

    Убыток, принимаемый для цели налогообложения, составит:

    Определяем процентную ставку для рублевого обязательства:

    Период времени от момента подписания договора цессии до момента платежа по договору составил 10 дней.

    Определяем предельную сумму убытка:

    90 000 руб. x 13,2% : 100% x 10 дней : 365 дней = 325,48 руб.

    Таким образом, размер убытка в целях налогообложения составит 325,48 руб.

    После наступления установленного договором срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования и стоимостью реализованного признается убытком, который включается в состав внереализационных расходов в следующем порядке (п. 2 ст. 279 НК РФ):

    • 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
    • 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.
    • Это означает, что прибыль уменьшается на всю сумму убытка в два этапа, равными частями.

      Воспользуемся условиями примера 1, но изменим дату уступки права требования на 01.11.2008.

      Порядок признания задолженности будет следующим:

      Фактическая сумма убытка составляет 10 000 руб. (100 000 руб. – 90 000 руб.).

      01.11.2008 в состав внереализационных расходов ООО «Альфа» включается 5000 руб. (10 000 руб. х 50%).

      14.12.2008 (через 45 дней после даты уступки требования) в состав внереализационных расходов включается еще 5000 руб.

      Очевидно, что в рассматриваемой ситуации важно доказать налоговым инспекторам экономическую обоснованность наступившего в результате цессии убытка. В противном случае налоговики могут обвинить цедента в недобросовестности (Письмо УФНС по г. Москве от 04.03.2005 № 09-15/13517). Признаки недобросовестности возникают, если:

    • оплата осуществляется не собственными средствами;
    • многократно завышается покупная стоимость материальных ценностей;
    • сделка осуществляется с минимальной выгодой или вовсе без нее.
    • В настоящее время понятие недобросовестности не используется, вместо этого говорится о необоснованной налоговой выгоде. Однако, по сути, у этих понятий много общего.

      Таким образом, если фирма продает долг без прибыли или в убыток, то она должна быть готова документально обосновать причины такой сделки (Письмо Минфина России от 27.07.2005 № 20-12/53139). На обоснованность проведения «убыточной» цессии могут указывать: дополнительные и несоразмерные расходы (транспортные, судебные и т.п.), связанные с взысканием задолженности; невозможность своевременно привлечь денежные средства и т.п.

      Если же цессию удалось осуществить «в плюсе», то в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ выручка от передачи права требования признается в составе доходов от реализации как выручка от реализации имущественных прав.

      Если цедент использует кассовый метод учета доходов и расходов, ему нужно руководствоваться общими правилами признания доходов и расходов при кассовом методе, которые установлены ст. 273 НК РФ.

      В соответствии с п. 2 ст. 273 НК РФ датой получения дохода при кассовом методе признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

      При учете доходов и расходов по кассовому методу фактически цедент (продавец) получает доход только один раз – в момент получения оплаты по договору цессии.

      Поэтому налогоплательщик должен учесть в составе своих доходов только оплату, поступившую к нему по соглашению об уступке права требования без НДС, предъявленного должнику в рамках первоначального договора реализации товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 248 НК РФ).

      ООО «Альфа» учитывает доходы и расходы по кассовому методу.

      По договору поставки от 10.10.2008 организация ООО «Альфа» отгрузило в адрес ООО «Бета» товар на сумму 118 000 руб. (включая НДС 18 000 руб.).

      ООО «Бета» товар в установленный срок не оплатило.

      01.11.2008 ООО «Альфа» подписало с ООО «Омега» соглашение об уступке ему права требования к ООО «Бета».

      Цена уступки составила 120 000 руб.

      15.11.2004 оплата по соглашению об уступке права требования в размере 120 000 руб. поступила на расчетный счет ООО «Альфа».

      В налоговом учете ООО «Альфа» будет отражаться только сумма дохода в размере 102 000 руб. (120 000 руб. – 18 000 руб.).

      Бухгалтерский учет у цедента

      Бухгалтерский учет операций по уступке права требования ведется с использованием счета 91. По кредиту этого счета отражается стоимость продажи дебиторской задолженности, а по дебету – ее учетная стоимость.

      В организациях, для которых цессия является предметом основной деятельности, операции отражаются с использованием счета 90.

      Таким образом, в бухгалтерском учете цедента (продавца) уступка права требования отражается следующим образом (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»):

      Дебет 76, субсчет «Цессионарий» Кредит 91 (90), субсчет «Прочие доходы»

      – отражена задолженность третьего лица (нового кредитора) по соглашению об уступке права требования

      Дебет 91 (90), субсчет «Прочие расходы» Кредит 62 – отражено списание реализованной дебиторской задолженности.

      Путем сопоставления кредитового и дебетового оборотов выявляют финансовый результат по операции уступки права требования (прибыль или убыток).

      Убыток отражается по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 91.

      Прибыль отражается «зеркальной» проводкой:

      Дебет 91 Кредит 99.

      Налогообложение у цессионария (покупателя долга)

      Купив права требования, цессионарий в результате либо взыскивает деньги с должника, либо перепродает этот долг другим лицам. О том, как уплачивать НДС в том и другом случае, говорится в п. 2 ст. 155 НК РФ.

      Если новый кредитор взыскал деньги с должника по основному договору, в этом случае налоговой базой будет являться разница между суммой, полученной от должника, и размером возмещения, уплаченного первоначальному кредитору по договору цессии.

      Если же новый кредитор переуступил требование третьим лицам, то налоговой базой будет являться разница между суммой, полученной от нового покупателя права, и суммой расходов, связанных с приобретением этого права по договору цессии. При этом если новый кредитор переуступает право требования по цене, не превышающей цену его приобретения, то налоговая база будет равна нулю. Соответственно в этом случае у нового кредитора не возникает обязанности по уплате НДС в связи с переуступкой права требования.

      ООО «Омега» приобрело право требования долга по договору поставки за 100 000 руб. Сумма долга – 150 000 руб.

      Деньги в сумме 150 000 руб. были перечислены ООО «Омега» должником. Размер подлежащего уплате НДС составит:

      (150 000 руб. – 100 000 руб.) x 18 : 118 = 7627 руб.

      ООО «Омега» переуступило право требования ООО «Игрек» за 110 000 руб. Размер подлежащего уплате НДС составит:

      (110 000 руб. – 100 000 руб.) x 18 : 118 = 1525 руб.

      Правила п. 2 ст. 155 НК РФ применяются только в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС (Письмо Минфина России от 19.09.2007 № 03-07-05/58). Согласно подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки, не облагаются НДС.

      Иначе говоря, если цессионарий приобрел право у непосредственного кредитора по основному договору и по операциям, не облагаемым НДС (займам, кредитам), он освобождается от уплаты НДС.

      Если цессионарий приобрел право требования долга не по договору поставки, а по договору займа, то обязанности по уплате НДС у него не возникнет ни в случае, если он взыскал деньги с должника, ни в случае, если он переуступил право требования другим лицам. Такой вывод следует из положений подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ.

      Что касается последующих (после цессионария) кредиторов, то на них указанная в подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ льгота не распространяется. Об этом говорится в п. 4 ст. 155 НК РФ.

      При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база по НДС определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования. При этом понятия «третье лицо» в НК РФ не дается. Анализируя Письмо Минфина от 19.09.2007 г. № 03-07-05/58, можно предположить, что под «третьими лицами» предполагаются все кредиторы, которые сами ранее получили права требования в результате их покупки (или иным способом).

      Пункты 1, 2 ст. 279 НК РФ касаются особенностей определения налоговой базы по налогу на прибыль только у цедента. Это значит, что цессионарий при покупке требования непосредственно у первоначального кредитора в целях исчисления налога на прибыль должен руководствоваться общей нормой ст. 247 НК РФ – «доходы минус расходы».

      В данном случае доходами будут признаваться суммы, полученные цессионарием от должника, а расходами – покупная стоимость права требования и другие затраты, связанные с цессией (Письмо УФНС по г. Москве от 21.1.2006 № 19-11/101852).

      Обязанность уплатить налог на прибыль возникает в период погашения должником задолженности (например, если договор цессии был подписан в августе 2008 г., а деньги должник перечислил цессионарию лишь в октябре, то и налогооблагаемый доход у него возникнет в октябре).

      Если же новый кредитор (цессионарий) надумает реализовать полученное право требования третьим лицам, то данная операция будет рассматриваться как реализация финансовых услуг в соответствии с п. 3 ст. 279 НК РФ.

      Пунктом 3 ст. 279 НК РФ установлено, что доходом в этом случае будет стоимость имущества, причитающегося новому кредитору по переуступке права требования от следующего кредитора (или полученного от должника). При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

      Доходы и расходы отражаются в налоговом учете в периоде подписания соглашения (акта) о переуступке права (Письмо Минфина России от 20.06.2006 № 03-03-04/1/527).

      Налоговики, ссылаясь на то, что согласно п. 3 ст. 279 НК РФ расходы по данной операции принимаются в пределах суммы полученных доходов, не принимают убыток от переуступки права требования, полученный налогоплательщиком, для целей налогообложения (письма УМНС России по г. Москве от 10.07.2003 № 26-12/38483, от 21.06.2003 № 26-12/33473).

      Поэтому налогоплательщикам, совершающим операции по приобретению и дальнейшей реализации (погашению) прав требования, следует вести раздельный налоговый учет указанных операций, определяя по каждой сделке финансовый результат, либо готовится к обращению в суд.

      Впрочем, суды склонны в этой ситуации поддерживать налогоплательщиков и включать убыток в состав внереализационных расходов (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2007 № Ф04-6707/2007(38640-А67-15; ФАС Дальневосточного округа от 22.11.2007 № Ф03-А73/07-2/5098 и др.)

      Бухгалтерский учет у цессионария

      Дебиторская задолженность, приобретенная на основании переуступки права требования, относится к финансовым вложениям организации на основании п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» и, следовательно, учитывается на счете 58 «Финансовые вложения».

      Согласно п. 8 и 9 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. По общему правилу первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

      Таким образом, новый кредитор, купивший право требования, учитывает приобретенную задолженность в составе своих финансовых вложений на счете 58 «Финансовые вложения» в сумме фактических затрат на ее приобретение.

      При переходе права требования дебиторской задолженности по сделке переуступки права требования дебетуется счет 58 в корреспонденции со счетом учета расчетов:

      Дебет 58 Кредит 76, субсчет «Расчеты с цедентом»

      – отражена сумма фактических затрат на приобретение дебиторской задолженности.

      Погашение дебиторской задолженности должником отражается в бухгалтерском учете нового кредитора следующими проводками:

      Дебет 76, субсчет «Расчеты с должником» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»

      – отражена сумма, полученная в связи с переуступкой права требования (сумма, поступившая от должника)

      Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 58 «Финансовые вложения»

      – списана стоимость приобретенного права требования (на сумму фактических затрат на приобретение дебиторской задолженности)

      Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты с должником» – отражена сумма фактически поступивших денежных средств.

      В рамках круглого стола речь пойдет о Всероссийской диспансеризации взрослого населения и контроле за ее проведением; популяризации медосмотров и диспансеризации; всеобщей вакцинации и т.п.

      Программа, разработана совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

      Был заключен договор уступки права требования. Организация «К» (цедент) в порядке уступки прав требования передаёт цессинарию «В» право требования части задолженности к организации «М» в сумме 100 000 руб., в том числе НДС. Цена договора права требования составляет 95 000 руб., в том числе НДС.
      Каков порядок отражения данной ситуации в бухгалтерском и налоговом учете?

      Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
      В данном случае обязанность определять налоговую базу по НДС и налогу на прибыль возникнет только при последующей уступке прав требования, либо при прекращении соответствующего обязательства, в частности, при оплате должником.
      При этом данная обязанность появится только в случае превышения сумм дохода, полученного при последующей уступке прав требования или при прекращении соответствующего обязательства (части обязательства), над суммой расходов на приобретение указанного права требования (его части).
      В бухгалтерском учете приобретенная задолженность учитывается в составе финансовых вложений (счет 58).

      Обоснование вывода:
      В соответствии с гражданским законодательством имущественное право (в том числе право требования) является объектом гражданских прав наряду с вещью, деньгами, ценными бумагами и иным имуществом (ст. 128 ГК РФ).
      Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору (цеденту) на основании обязательства, может быть передано им другому лицу (цессионарию) по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.
      Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты (п. 1 ст. 384 ГК РФ).
      Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования) (п. 3 ст. 385 ГК РФ).
      Таким образом, уступкой права требования (цессией) называют соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другого субъекта, к которому переходят все права прежнего кредитора. Кредитор, уступивший свое требование к должнику, является цедентом. В свою очередь, лицо, которое получило право требования, называется цессионарием. Основанием уступки права требования является договор между первоначальным и новым кредитором, то есть цедентом и цессионарием.
      С точки зрения налогового учета обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38, п. 2 ст. 44 НК РФ).
      Для целей налогообложения уступка прав требования по договору рассматривается как реализация имущественных прав (письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58, дополнительно смотрите письма Минфина России от 25.01.2012 N 03-11-11/11, от 02.06.2011 N 03-11-11/145, постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10).

      НДС

      Операции, признаваемые объектами налогообложения НДС, поименованы в п. 1 ст. 146 НК РФ. В частности, объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
      При уступке первоначальным кредитором прав требования у нового кредитора — Вашей организации объекта налогообложения НДС, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, не возникает, поскольку новый кредитор получает, а не передает имущественные права. Следовательно, в рассматриваемой ситуации у организации при приобретении прав требования (требований) отсутствует обязанность по начислению и уплате НДС.
      Обязанность по определению налоговой базы и начислению НДС у организации может возникнуть (п. 2 ст. 155, п. 8 ст. 167 НК РФ):
      — либо при последующей уступке прав требования (требований) иному лицу;
      — либо при прекращении соответствующего обязательства (должник погасит долг).
      В силу прямой нормы — п. 2 ст. 155 НК РФ — при уступке права требования новый кредитор формирует налоговую базу по НДС только в том случае, если сумма его дохода будет превышать сумму расходов на приобретение указанного требования (письмо Минфина России от 02.04.2020 N 03-07-11/20992). Сумма налога должна исчисляться с применением расчетной налоговой ставки 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
      Например, должник погасит свой долг в полной сумме — 100 000 руб. Эта задолженность была приобретена организацией за 95 000 руб. В таком случае организация должна будет на дату погашения задолженности (прекращения обязательства) (п. 8 ст. 167 НК РФ) определить налоговую базу в размере 5000 руб. (100 000 руб. — 95 000 руб.) и исчислить налог в размере 762,71 руб. (5000 руб. х 18/118).
      Обращаем внимание, что положения п. 2 ст. 155 НК РФ подлежат применению независимо от того, какие операции (подлежащие налогообложению НДС либо освобождаемые от налогообложения) лежат в основе договора реализации товаров (работ, услуг), права по которому уступаются (смотрите дополнительно письмо Минфина России от 03.12.2014 N 03-07-05/61699). Исключение составляет только операции по уступке права требования, вытекающего из договора займа — пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ (смотрите, например, письмо Минфина России от 24.04.2012 N 03-07-11/123).
      Полагаем, что в день получения денег от должника организации целесообразно оформить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж (п.п. 2 и 3 Приложения N 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость», далее — Постановление). При этом счет-фактура составляется на сумму разницы между суммой, полученной от должника, и суммой расходов на приобретение права требования (пп. «д» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Приложение N 1 к Постановлению)).
      При этом, на наш взгляд, в случае частичного погашения задолженности должником налоговая база в целях исчисления НДС должна определяться как превышение суммы дохода над суммой расхода, приходящейся на сумму полученного дохода.

      Налог на прибыль

      Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 НК РФ).
      Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 НК РФ.
      Пунктом 3 ст. 279 НК РФ, в частности, установлено, что при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.
      При применении метода начисления новый кредитор в данном случае должен признавать доходы от реализации финансовых услуг на день последующей уступки приобретенного права требования (требований) или исполнения должником (должниками) данного требования (требований) (п. 5 ст. 271 НК РФ).
      Таким образом, у организации, приобретающей право требования, налогооблагаемый доход возникает в случае дальнейшей реализации этого права или погашения обязательства должниками (письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17042, от 16.02.2017 N 03-03-06/3/8724).
      Если же должник будет гасить долг частично, сумма частичного погашения долга будет являться доходом организации, а в составе расходов на дату частичного погашения долга организация сможет учесть часть затрат на приобретение прав требования пропорционально сумме полученных доходов (смотрите, например, письма Минфина России от 11.11.2013 N 03-03-06/2/48041, от 29.07.2013 N 03-03-06/2/30028, от 08.11.2011 N 03-03-06/1/726).

      Бухгалтерский учет

      В данном случае цена приобретения задолженности меньше суммы самой задолженности, права на которую организация приобретает. Такой актив способен приносить доход в будущем, например, в случае погашения задолженности в полной сумме. Поэтому с учетом положений п.п. 2, 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (далее — ПБУ 19/02) приобретенная организацией на основании договора цессии задолженность учитывается в составе финансовых вложений организации.
      Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02). Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение (п. 9 ПБУ 19/02). То есть в данном случае первоначальная стоимость финансового вложения будет равна 95 000 руб.
      Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее — План счетов) наличие и движение финансовых вложений учитываются на счете 58 «Финансовые вложения». Причем аналитический учет на этом счете ведется как в разрезе видов финансовых вложений (ценные бумаги, дебиторская задолженность), так и по объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям-продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация; организациям-заемщикам и т.п.). Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах.
      Учитывая изложенное, при приобретении прав требования по договору цессии организации необходимо отразить следующие записи:
      Дебет 58 (Должник — общество «М») Кредит 76 (Цедент — компания «К»)
      — 95 000 руб. — приобретено право требования долга к обществу «М»;
      Дебет 76 (Цедент — компания «К») Кредит 51
      — 95 000 руб. — перечислены денежные средства цеденту.
      На дату погашения задолженности (части задолженности) должником перед организацией-цессионарием в бухгалтерском учете следует отразить выбытие финансового вложения (п. 25 ПБУ 19/02). При этом поступления, получаемые от выбытия финансовых вложений в виде права требования, когда это не является предметом основной деятельности организации, должны учитываться в составе прочих доходов (п. 7, п. 10.1, п. 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации», п. 34 ПБУ 19/02).
      Соответственно, расходы от выбытия дебиторской задолженности признаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
      Согласно Плану счетов для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы».
      При погашении (частичном погашении) обязательства должником в бухгалтерском учете организации проводки будут следующими:
      Дебет 50, 51 Кредит 76 (Должник — общество «М»)
      — отражено получение денежных средств от должника;
      Дебет 76 (Должник — общество «М») Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
      — признан доход от выбытия финансового вложения (части финансового вложения);
      Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 68, субсчет «НДС»
      — начислен НДС;
      Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 58 (Должник — общество «М»)
      — списаны расходы по приобретению финансового вложения (части финансового вложения).

      Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
      — Энциклопедия решений. Переуступка права (требования);
      — Энциклопедия решений. Уступка части права (требования);
      — Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав;
      — Энциклопедия решений. Доходы от реализации имущественных прав в целях налогообложения прибыли;
      — Энциклопедия решений. Расходы при реализации имущественных прав (в целях налогообложения прибыли);
      — Энциклопедия решений. Договор цессии;
      — Энциклопедия решений. Цена уступаемого права (требования) по договору цессии.

      Ответ подготовил:
      Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
      профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

      Ответ прошел контроль качества

      Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

      Уступка права требования

      Иногда организации, которой задолжал покупатель, выгоднее продать его долг, чем ждать, когда этот контрагент расплатится. Такие операции называют уступкой права требования, или цессией. Разберемся, что представляет собой эта операция, как начислить налог на прибыль и НДС и какие проводки составить в бухгалтерском учете.

      Допустим, компания А должна фирме В за товар 100 000 руб. Фирма В может продать право требования долга у компании А третьей организации — С, предположим, за 110 000 руб. Подобные операции проводятся на основании соглашений об уступке права требования (договоров цессии) (п. 1 ст. 382 ГК РФ). В результате такой уступки первоначальный кредитор (цедент — фирма В) выбывает из обязательства, а принадлежащие ему права в том же объеме и на тех же условиях переходят к новому кредитору (цессионарий — компания С) (ст. 384 ГК РФ). Иначе говоря, теперь требовать долг с компании А будет компания С.

      Напомним правила, которые надо соблюдать при заключении соглашения об уступке права требования:

    • cоглашения об уступке права должны заключаться в той же форме, в какой были заключены первоначальные сделки (ст. 389 ГК РФ);
    • согласие должника, по общему правилу, не требуется. Исключение составляют ситуации, когда необходимость такого согласия предусмотрена законом или договором (п. 2 ст. 382 ГК РФ), а также случаи, когда личность кредитора имеет существенное значение для должника (п. 2 ст. 388 ГК РФ). К примеру, без согласия должника не допускается переход к другому лицу требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью (ст. 383 ГК РФ);
    • должник в обязательном порядке должен быть письменно извещен о состоявшейся уступке прав требования. Если этого не произойдет, должник может перечислить деньги первоначальному кредитору, и такое исполнение обязательств будет считаться правильным с точки зрения законодательства. А новый кредитор ничего не получит (п. 3 ст. 382 ГК РФ);
    • новый кредитор, который приобрел денежное требование, вправе либо предъявить его к оплате должнику, либо переус­тупить его другому лицу как в полной сумме, так и частично (п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 № 120);
    • кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п. 2 ст. 385 ГК РФ).
    • Рассмотрим особенности учета и налогообложения таких операций у первоначального и нового кредиторов.

      Учет у первоначального кредитора

      Уступка прав может осуществляться:

    • по цене, равной первоначальному обязательству (компания А должна фирме В за товар 100 000 руб. Фирма В продала этот долг организации С тоже за 100 000 руб.);
    • с убытком, то есть по цене, меньшей, чем цена первоначального обязательства (к примеру, если фирма В продала долг, равный 100 000 руб, за 90 000 руб.). Эта ситуация наиболее часто встречается на практике;
    • по цене, большей суммы первоначального долга (допус­тим, фирма В продала долг, равный 100 000 руб., за 110 000 руб.).

    В случае, когда уступка права требования первоначальным кредитором произошла по цене большей, чем сумма долга, возникает необходимость исчислить НДС. Сумма НДС рассчитывается как произведение налоговой базы и ставки налога в размере 18%. В рассматриваемом случае налоговой базой будет превышение суммы доходов, полученных при уступке, над размером уступленного денежного требования (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ). То есть если долг в 100 000 руб. был продан за 110 000 руб., то налоговой базой по НДС будет 10 000 руб. (110 000 руб. – 100 000 руб.). Если же долг был продан с убытком или по цене, равной сумме долга, налоговая база по НДС равна нулю. Налог в этом случае не исчисляется и не уплачивается.

    Внимание!
    Уступка требований по обязательствам, вытекающим из договоров займа в денежной форме и кредитных договоров, НДС не облагается независимо от того, с прибылью или убытком прошла эта операция (подп. 26 п. 3 ст. 149, п. 1 ст. 155 НК РФ).

    Налоговая база определяется на наиболее раннюю из дат (п. 1, 8 ст. 167 НК РФ):

  • на день подписания договора;
  • либо на день оплаты задолженности новым кредитором.
  • В течение пяти календарных дней с момента определения налоговой базы первоначальный кредитор обязан выставить покупателю долга счет-фактуру. Отметим, что счет-фактуру первоначальный кредитор должен составлять, даже если налоговая база будет равна нулю.

    Счет-фактуру нужно отразить в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, зарегистрировать в книге продаж (п. 1, 3 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, п. 1—3 Правил ведения книги продаж, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

    Покупатель долга на основании этого счета-фактуры вправе принять к вычету указанную в нем сумму НДС (п. 2 ст. 169 НК РФ).

    В налоговой декларации по НДС (утв. приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н), операции по уступке прав требования отражаются в разд. 3 «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2—4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации» в графах 3, 5 строки 010.

    Налог на прибыль

    Доходы от реализации права требования налогоплательщик вправе уменьшить на цену приобретения и на сумму расходов, связанных с их приобретением. При этом налоговая база по налогу на прибыль по операциям уступки права требования определяется по правилам ст. 279 НК РФ (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

    Если сумма, причитающаяся к получению от нового кредитора, меньше суммы уступленного долга, разница между ними считается убытком (п. 1, 2 ст. 279 НК РФ).

    В налоговом учете сумму такого убытка сразу списать нельзя. Порядок его включения в расходы предусмотрен в п. 1, 2 ст. 279 НК РФ. Он зависит от того, наступил ли срок уплаты долга, установленный договором реализации товара (работ, услуг).

    Ситуация 1. Срок платежа, установленный договором реализации товара (работ, услуг), уже наступил.

    В этом случае сумма убытка от реализации права требования учитывается так: 50% суммы убытка списывается на дату уступки, оставшиеся 50% — через 45 календарных дней со дня уступки (п. 2 ст. 279 НК РФ).

    В бухгалтерском учете сумма убытка списывается единовременно, поэтому возникает отложенный налоговый актив от разницы в сумме убытка, признаваемого в бухгалтерском и налоговом учете (ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).

    Компания «Альфа» 1 мая 2014 г. реализовала компании «Бета» товар на сумму 130 000 руб., в том числе НДС 18%, со сроком платежа до 12 мая 2014 г.

    20 мая (после срока платежа) компания «Альфа» уступила право требования организации «Гамма» за 100 000 руб.

    Налоговая база по НДС и сумма НДС компании «Альфа» равна 0 руб., поскольку от операции по уступке получен убыток 30 000 руб. (100 000 руб. – 130 000 руб.).

    Убыток от уступки права требования в размере 30 000 руб. учитывается:

    — в отчетном периоде — 1-е полугодие 2014 г. (на 20 мая) в размере 15 000 руб. (30 000 руб. х 50%);

    — в отчетном периоде — девять месяцев 2014 г. (по истечении 45 календарных дней — на 4 июля) — в оставшейся сумме 15 000 руб. (30 000 руб. х 50%).

    Проводки у компании «Альфа» в 1-м полугодии 2014 г. будут такими:

    Дебет 76, субсчет «Цессия» Кредит 91.1

    — 100 000 руб. — отражен прочий доход от уступки права требования;

    Дебет 91.2 Кредит 62

    — 130 000 руб. — списана сумма долга покупателя;

    Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Цессия»

    — 100 000 руб. — получены денежные средства от компании «Гамма»;

    Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль»

    — 3000 руб. (15 000 руб. х 20%) — отражен отложенный налоговый актив от разницы в сумме убытка, признаваемого в бухгалтерском и налоговом учете.

    Ситуация 2. Срок платежа, установленный договором реализации товара (работ, услуг), еще не наступил.

    В такой ситуации на дату уступки списывается сумма убытка, не превышающая размер процентов по долговому обязательству, которые можно учесть в налоговых расходах по правилам п. 1 ст. 269 НК РФ (п. 1 ст. 279 НК РФ). Напомним, в п. 1 ст. 269 НК РФ говорится, что в расходы включаются проценты, начисленные по долговому обязательству при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданных на сопоставимых условиях. А при отсутствии сопоставимости (или по выбору налогоплательщика) величина процентов, включаемых в расходы, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раз, — при рублевых займах (коэффициент 1,8 действителен для периода с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2014 г.).

    Проценты рассчитываются от суммы, причитающейся к получению от нового кредитора. Они начисляются со дня уступки до дня платежа, установленного договором реализации товаров (работ, услуг).

    Воспользуемся условиями примера 1, но предположим, что компания «Альфа» уступила право требования долга «до даты платежа», то есть до 12 мая. Ставка рефинансирования ЦБ, действовавшая на дату уступки права требования, — 8,25%. В этом случае убыток, признаваемый в налоговом учете, составит:

    100 000 руб. х 8,25% х 1,8 х 12 дн. : 365 дн. = 488 руб.

    Соответственно, убыток в сумме 29 512 руб. (30 000 руб. – 488 руб.) не учитывается при исчислении налога на прибыль. Он отражается в строке 150 приложения 3 к листу 02 налоговой декларации. Эта сумма образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового обязательства (п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль организаций»):

    Дебет 99.2 Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль»

    — 5902 руб. (29 512 руб. х 20%) — отражено постоянное налоговое обязательство.

    Иногда стороны договора реализации товара (работ, услуг) договариваются об изменении срока платежа. Как разъясняет Минфин, если он был изменен до даты уступки права требования, то срок платежа в целях расчета налога на прибыль определяется в соответствии с условиями договора реализации с учетом внесенных изменений (письмо Минфина России от 20.01.2014 № 03-03-06/2/1395).

    Бывает, что уже после подписания договора цессии (по которому долг и так продавался с убытком) стороны договариваются об уменьшении стоимости уступаемого права, составив дополнительное соглашение. В результате убыток увеличивается. Как указывает Минфин, сумму, на которую увеличен убыток, надо учитывать в периоде подписания данного соглашения (письмо от 14.05.2012 № 03-03-06/2/63).

    Доходы и расходы при уступке требования отражаются в строках 100—170 приложения 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

    Важно!
    С 2015 г. вступят в силу поправки в п. 2 ст. 279 НК РФ, позволяющие списывать убытки от уступки права требования единовременно на дату уступки (подп. «а», «б» п. 13 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 № 81-ФЗ).

    Учет у нового кредитора

    Организация, купившая право требования у первоначального кредитора, является новым кредитором. Она, в свою очередь, тоже может продать этот долг еще кому-нибудь. Также новый кредитор может получить сумму долга от должника.

    Если новый кредитор переуступил право требования по цене, большей, чем купил его, он должен уплатить НДС.

    Налоговой базой будет превышение суммы доходов от переуступки над суммой расходов на приобретение денежного требования (п. 2 ст. 155 НК РФ).

    Уступка денежного требования новым кредитором облагается НДС по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

    Новый кредитор должен выставить покупателю долга счет-фактуру (п. 1, 3 ст. 168, подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

    В случае когда новый кредитор предъявляет требование должнику и получает от него сумму долга, налоговой базой по НДС также будет превышение суммы дохода, полученного от должника, над суммой, которую новый кредитор потратил на приобретение этого долга (п. 2 ст. 155 НК РФ). Налоговая база определяется на дату прекращения обязательства, то есть получения суммы долга от должника (п. 8 ст. 167 НК РФ). В день получения денег от должника нужно выставить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в журнале учета полученных и выданных счетов-фактур и в книге продаж (п. 3 Правил ведения журнала учета счетов-фактур, п. 2 и 3 Правил ведения книги продаж).

    Перепродажа новым кредитором приобретенного долга рассмат­ривается для целей налогообложения как реализация финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ).

    Налог на прибыль уплачивается с разницы между доходами от продажи права требования и расходами на его приобретение (п. 3 ст. 279 НК РФ). Понятно, что налог надо уплачивать только в случае, когда эта разница положительная, то есть долг перепродан по более высокой цене, чем приобретен.

    Получение дохода отражается на дату переуступки права требования (если новый кредитор перепродал долг). Одновременно учитываются расходы, связанные с приобретением этого требования (п. 5 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 06.08.2010 № 03-03-06/1/530).

    Если должник рассчитался с новым кредитором, то налоговой базой по налогу на прибыль у нового кредитора будет сумма превышения выплаченного долга над затратами, связанными с приобретением этого долга.

    Бывает, что должник расплачивается частями. В этом случае расходы на приобретение права требования учитываются пропорционально сумме дохода, полученного в результате частичного исполнения (письма Минфина России от 29.07.2013 № 03-03-06/2/30028, от 08.11.2011 № 03-03-06/1/726). Налоговая база по налогу на прибыль в этом случае определяется на каждую дату получения дохода (п. 8 ст. 167 НК РФ).

    Сумма, полученная новым кредитором (без НДС), включается в состав выручки и отражается в строке 013 приложения 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. А расходы на приобретение требования (без НДС) включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, в строке 059 приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль (подп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 279 НК РФ).

    Организация «Альфа» приобрела у поставщика материалов задолженность покупателя по их оплате (материалы, реализация которых не облагается НДС) по договору поставки за 100 000 руб. Сумма долга покупателя перед поставщиком составляет 150 000 руб. До оплаты задолженности покупателем организация «Альфа» переуступила денежное требование организации «Бета» за 130 000 руб.

    Бухгалтер «Альфы» сделает следующие проводки:

    Дебет 58 Кредит 76, субсчет «Цессия»

    — 100 000 руб. — отражено в учете приобретенное право требования (п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»);

    Дебет 76, субсчет «Цессия» Кредит 51

    — 100 000 руб. — оплачено приобретенное право требования;

    Дебет 76, субсчет «Продажа» Кредит 91.1

    — 130 000 руб. — отражен прочий доход от уступки денежного требования организации «Бета» (п. 34 ПБУ 19/02, п. 7, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»);

    Дебет 91.2 Кредит 58

    — 100 000 руб. — списано денежное требование (п. 25 ПБУ 19/02, п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»),

    Дебет 91.2 Кредит 68

    — 4576,27 руб. [(130 000 руб. — 100 000 руб.) x 18 : 118] — начислен НДС по переуступке;

    Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Продажа»

    — 130 000 руб. —- получены денежные средства от организации «Бета»;

    Дебет 91.9 Кредит 99

    — 25423,73 руб. (130 000 руб. – 100 000 руб. – 4576,27 руб.) — отражена прибыль от операции.

    Добавить комментарий

    Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *